I SA/Po 600/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-N. M. decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 207, art. 33 § 1, 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej: O.p. ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 9 ust. 1 i 2, art.10 ust. 1 pkt 3, art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art.14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), postanowił w toku postępowania podatkowego , dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika P. S. kwoty [...] zł, która stanowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w 2001 r. podatnik i R. oraz R. G. dokonali sprzedaży [...] działek m.in. w B. z czego na podatnika przypada przychód w wysokości [...] zł, którą to sprzedaż podatnik uznał za źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże skala działań wykonywanych przez podatnika tj. częstotliwość zawieranych transakcji, wartość przedmiotów tych transakcji oraz wielkość przychodów, wykazuje na cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Izba Skarbowa w P. w piśmie z dnia [...] r. wskazała podatnikowi , iż działania dokonywane przez niego noszą znamiona działalności gospodarczej. W świetle art. 33 § 1 O.p. uzasadniało to dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego, ponieważ podatnik za 2001r. nie złożył żadnego zeznania podatkowego oraz nie uregulował podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad obowiązujących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto istota działalności aktualnie wykonywanej przez podatnika polega na sprzedaży posiadanych nieruchomości, co oznacza, że uzyskaniu dochodu przez podatnika towarzyszy sukcesywne uszczuplenie majątku mogącego być przedmiotem czynności egzekucyjnych. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji , zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 33 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie, którego przybliżona wysokość wraz z odsetkami została określona w zaskarżonej decyzji, nie zostanie wykonane. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego, w którym wykazałby dochody osiągnięte w 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie uregulował zobowiązania z tego tytułu. Dokonał jedynie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat i składał deklaracje PIT-23. Mający zastosowanie w sprawie przepis art. 33 O.p (stan prawny przed 1.09.2005 r.) nie wskazuje wbrew sugestiom podatnika na konieczność wystąpienia "trwałego" nieuiszczania zobowiązań. Jedną z przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest "nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji w przybliżonej kwocie - jest znacznej wysokości [...] zł plus odsetki w kwocie [...] zł. Skoro podatnik przy dużych rozmiarach prowadzonej działalności i wiedzy o właściwej formie opodatkowania, wiedzy , że odprowadzony od tych samych czynności zryczałtowany podatek był w znacznie niżej wysokości, nie uiścił wymagalnego zobowiązania podatkowego za 2001r., a charakter działalności podatnika, tj. sprzedaż nieruchomości, może prowadzić do uszczuplenia jego majątku, przeto zachodziły podstawy do obaw, że podatnik nie będzie dążył do uregulowania tej należności. Potwierdzeniem tej obawy jest postanowienie Sadu Rejonowego w Ś. W.. z dnia [...] r. Dz. Kw. [...], oddalające wniosek Urzędu Skarbowego P.-N. M. o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w K., zapisanej w księdze wieczystej nr [...], z którego wynika, że podatnik wyzbył się własności nieruchomości. Ponadto działania podatnika przedłużają postępowanie toczące się w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego za 2001 r. (np. problemy ze skutecznym doręczeniem korespondencji). Zdaniem organu odwoławczego postępowanie toczyło się bez naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu) Natomiast brak odpowiedzi na pismo podatnika z dnia [...] r. jest wynikiem tego, że miało ono charakter informacyjny i stanowiło wyrażenie stanowiska w sprawie, a organ podatkowy wyjaśnił wcześniej przesłanki, którymi kierował się, wzywając podatnika do wyjawienia majątku. Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrane dowody wskazują w sposób wyraźny na skalę działań dokonywanych przez podatnika w 2002 r., na wartość transakcji, ich częstotliwość, że działalność ta polegała na sprzedaży nieruchomości wcześniej kupowanych i była znacznych rozmiarów, że podatnik nie uwzględnił wskazania Izby Skarbowej w P. na działalność gospodarczą, jako tytuł opodatkowania. Wszystkie te okoliczności, stanowiły podstawę do uznania, że zaszły przesłanki do zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego , wbrew twierdzeniom podatnika nie doszło w postępowaniu do naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p. bowiem zgodnie z jego § 2 - organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p., który odnosi się do spraw zabezpieczenia i zastawu skarbowego - przepis art. 123 § 1 nie ma zastosowania w sprawie zabezpieczenia. Nieskuteczny jest wywód podatnika , że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w decyzji nieprawidłowa kwotę zaległości z tytułu niezapłacenia podatku za 2002 r. w kwocie [...] zł i odsetek w kwocie [...] zł. Nie zakwestionował bowiem samego sposobu wyliczenia powyższej kwoty, a uznał jedynie, iż należy odjąć od niej wysokość zryczałtowanego podatku zapłaconego od tych samych czynności. Jednakże zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a nie określa wysokości kwoty zaległości. Przepis ten nie daje podstaw do odliczenia w decyzji kwoty zryczałtowanego podatku zapłaconego od tych samych czynności, bowiem nie odnosi się do kwestii nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w. z art. 28 ust. 2 w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez zabezpieczenie egzekucji przedawnionego z dniem 31.12. 2006 r. zobowiązania podatkowego ( podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od zbycia). 2) naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ponieważ skarżący nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Kwotę zobowiązania podatkowego ocenił jako obiektywnie znaczącą, jednak podkreślił, iż pozostaje ona w sferze jego możliwości finansowych. Ponadto, podkreślił, że organy podatkowe pominęły fakt, że skarżący w wyniku sprzedaży przedmiotowych działek uzyskał znaczne przysporzenie majątkowe. Nietrafne jest powołanie w zaskarżonej decyzji interpretacji organów podatkowych wskazującej na tytuł opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności, bowiem w terminie płatności zobowiązania tych interpretacji nie było. Zostały one wydane w 2003 r. W sprawie nie zostały zgromadzone dowody wskazujące, że skarżący nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz że dokonuje czynności skutkujących utratę prawa własności majątku. Wprawdzie w sprawie należy stosować treść przepisu art. 33 § 1 O.p. sprzed nowelizacji z dnia 1.09.2005 r., która nie zawiera słowa "trwale", a posługuje się czasownikiem "uiszcza". Jednak, zdaniem Strony, posługując się wykładnia językowa, "uiszcza" oznacza czynność ciągłą, która stanowi zachowanie o charakterze trwałym, powtarzalnym. Nie wyzbywa się majątku bo właśnie na sprzedaży nieruchomości polega jego aktualnie prowadzona działalność gospodarcza. Powołana przez organ podatkowy sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed wszczęciem postępowania o zabezpieczeniu. 3) naruszenie przepisu art. 187 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego i brak odniesienia kwoty przewidywanego zobowiązania do jego możliwości finansowych, 4) naruszenie przepisu art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną, wykładnię nieuwzględniającą , iż zakres znaczeniowy słowa "wykonanie" obejmuje wykonanie też w drodze egzekucji, 5) naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań wskutek błędnego zastosowania art. 200 § 2 pkt 2 O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ustawą (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że zarzuty zawarte w skardze nie znajdują swojego uzasadnienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia Sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych przez np. wydawanie tym organom wiążących poleceń co do dalszego trybu postępowania. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. Sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ani naruszenia art. 187 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego i brak odniesienia kwoty przewidywanego zobowiązania do jego możliwości finansowych. O starannym prowadzeniu postępowania dowodowego świadczą działania Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M., który po wszczęciu w dniu [...] r. postępowania podatkowego zwrócił się do podatnika z pisemnym wezwaniem z dnia [...] r. (odebranym po kilku próbach doręczenia w dniu [...] r.) do udzielenia na piśmie wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących poniesionych wydatków m.in. na uzbrojenie w infrastrukturę techniczną działek położonych w B. Podatnik w dniu [...] r. dostarczył do organu podatkowego kserokopie dokumentów i nadmienił, iż dokumenty obrazują niewielką część wydatków będzie usilnie poszukiwał dalszych i jak tylko znajdzie, to niezwłocznie dostarczy do organu podatkowego. Z uwagi na okoliczność, iż do dnia [...] r. podatnik nie nadesłał żadnych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył siedmiodniowy termin do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu podaniu podatnika, które dotyczą okoliczności mających wpływ na wysokość uzyskanego w 2001 r. dochodu, a w szczególności na wielkość poniesionych kosztów związanych z inwestycją. Podatnik oświadczył , że w dniu [...] r. wysłał wraz z pismem przewodnim kserokopie dokumentów, ale okazało się, że są to również kserokopie tych samych umów, które przedłożył wcześniej w organie podatkowym. W tej sytuacji - mając na uwadze długość okresu, który upłynął od daty otrzymania przez stronę wezwania do przedłożenia dowodów ([...] r.) oraz fakt, iż podatnik nie wskazał na okoliczności pozwalające zasadnie przypuszczać, iż uzyska dowody we wskazanym przez siebie terminie, organ podatkowy pismem z dnia [...] r. zawiadomił podatnika, że nie wyznaczy dodatkowego terminu na dostarczenie dowodów związanych z przedmiotem sprawy. O starannym prowadzeniu postępowania dowodowego świadczy fakt, że organ podatkowy wezwał podatnika pismem z dnia [...]r. do wyjawienia nieruchomości oraz praw majątkowych , które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz do dokonania spisu rzeczy ruchomych i praw majątkowych , które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Ponadto odpowiadając na pismo z dnia [...]r. podatnika w tej kwestii, udzielił wyczerpujących wyjaśnień prawnych i faktycznych co do żądanych informacji majątkowych. Podatnik natomiast zareagował stwierdzeniem, że nadal nie widzi przesłanek do sporządzenia i przesłania oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych oraz zbywalnych prawach majątkowych, podkreślając, że w jego ocenie nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i żądanego wyjawienia majątku nie sporządził. Nie uchybia więc omawianym zasadom postępowania, że organ podatkowy I instancji wobec zaniechania podatnika , w oparciu o zebrane z urzędu informacje wskazał organowi egzekucyjnemu składniki majątkowe podatnika, które mogły być przedmiotem zabezpieczenia przybliżonych należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. ( a także za 2002r.) a mianowicie: -niezabudowana nieruchomość położona w G. W. o powierzchni [...] m2, - hala garażowa (udział 1/17) w P., przy ul. M., stanowiąca miejsce postojowe o powierzchni [...] m2, - niezabudowana nieruchomość w R. o powierzchni [...] m2, Kw nr [...] Wydział KW w SR w Ś. W.., -niezabudowana nieruchomość w C. o powierzchni [...] ha (1/2 udziału ), - niezabudowana nieruchomość w K. o powierzchni [...] m2 stanowiąca działkę o nr [...], Kw [...] Wydział KW SR w Ś. W.. (1//2 udziału), -samochód osobowy marki [...], rok produkcji [...], nr rejestracyjny [...], -samochód osobowy marki [...], rok produkcji [...], data nabycia [...] r. Organ I instancji pozyskał także do sprawy dowody z dokumentów urzędowych w postaci decyzji obu instancji podatkowych określające wspólnikom podatnika R. i R. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Zauważyć należy, iż od dnia 6.05.2006r. zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy może w postępowaniu wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dokumentami urzędowymi są wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów np. orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia). Aczkolwiek organ nie wydał postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z powyższych decyzji na potrzeby niniejszego postępowania, to decyzje powyższe mogły służyć do ustalania stanu faktycznego. Działając konsekwentnie organ I instancji uwzględnił także wniosek pełnomocnika podatnika i zwrócił się z urzędu do instytucji z którymi podatnik podpisywał umowy, o wyjaśnienia w sprawie dat i wysokości uiszczonych przez podatnika należności za zlecane usługi (I. K., M. Ł., I M.), natomiast wezwanie z dnia [...]r.skierowane do podatnika o podanie właściwego adresu biura projektowego G. M. pozostało bez odpowiedzi. Organ ustalił ponadto, że w istocie prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, że za 2001r. nie złożył żadnego zeznania podatkowego, a więc nie uregulował podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad obowiązujących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Sąd stwierdza wobec powyższego, że chociaż postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wykazuje pewne odmienności w stosunku do postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego (u podstaw działania organu podatkowego leży ochrona interesu Skarbu Państwa, chodzi o zaledwie o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania) , to jednak w niniejszej sprawie – jak wynika z dotychczasowych rozważań - przesłanki, które stanowiły podstawę do uznania, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zostały oparte na konkretnym i starannie i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym. Z kolei mienie wskazane do ewentualnego objęcia zabezpieczeniem nawiązywało do ustalonego przez organ – mimo braku współdziałania podatnika - stanu majątkowego podatnika i wskazanie to nie nosi cech nadmierności. Nie można mówić o bezpodstawności przyjęcia, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ani o braku ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do zdolności a zwłaszcza woli zapłaty kwoty przewidywanego zobowiązania. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 123 O.p. bowiem w sprawach dotyczących zabezpieczenia zasada ta nie ma zastosowania. Przepis ten wyraża zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a obecne brzmienie uzyskał na mocy art. 1 pkt 101 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), natomiast konkretyzujący tę regulację przepis art. 200 § 2 pkt 2 został wprowadzony przez przepis art. 1 pkt 137 tejże ustawy i zaczął obowiązywać od dnia 1.01.2003 r. Faktem jest, że przepis art. 30 ustawy zmieniającej stanowił, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1.01.2003 r. oraz, że ustawa ta nie zawiera przepisu, który wyraźnie stanowiłby, że zmiany do przepisu art. 123 i art. 200 wchodzą w życie w innym terminie. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu podatkowego. W ocenie Sądu oznacza to, że przepis art. 123 w związku z art. 200 § 2 pkt 2 O.p., który wyłącza stosowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia, zaczął obowiązywać od dnia 1.01.2003 r. Nie można więc zasadnie twierdzić, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ustawą (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Wątpliwości podatnika powinny ustąpić przed zasadą, że na tle polskiego dorobku konstytucyjnego jest niesporne, że rozstrzygając o konkretnej kwestii intertemporalnej (nieuregulowanej wyraźnie przez ustawodawcę) ma się dużą swobodę w zakresie wyboru rozwiązania, jednakże przy zachowaniu reguł kierunkowych, mających zakotwiczenie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do państwa i prawa, genetycznie związanej z ideą państwa prawnego. Rozwiązanie konfliktu nowego prawa z interesami jednostki przez wybór zasady bezpośredniego działania prawa nowego jest dopuszczalne tylko o tyle, o ile da się wykazać wyraźny ważny interes publiczny, zmuszający do przejścia do porządku nad interesem jednostki (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2.03.1993 r. sygn. K. 9/92 - OTK 1993, cz. I, poz. 6, w wyroku z dnia z 13.03.2000 r.; podobnie w sprawach sygn. K. 1/99, K. 3/99, K. 5/99). Analizy, czy w danym wypadku taki ważny interes występuje, dokonuje organ stający wobec wątpliwości intertemporalnej. Gdyby w osądzanej sprawie takowy problem istniał, organy podatkowe mając na uwadze, że omawiana regulacja jest wynikiem uwzględnienia postulatów doktryny i praktyki mającej na względzie sprawne i skuteczne i bez uprzedzenia działanie organów podatkowych, mające na celu ochronę interesu Skarbu Państwa niezbicie wykazałyby ten wyraźny ważny interes publiczny, jako zmuszający do przejścia do porządku nad interesem jednostki. Prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może niweczyć w praktyce realizacji postępowania zabezpieczającego, które musi być działaniem niespodziewanym , sprawnym i efektywnym. Sąd nie podziela stanowiska podatnika wskazującego na wyrok z dnia 3.06. 2004r. III SA 2535/2002, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 38. bowiem nawet w okresie do dnia 1.01.2003 r., kiedy decyzja o zabezpieczeniu była decyzją podatkową, do której wydania należało stosować całość regulacji zawartej w Dziale IV ordynacji podatkowej, w tym także art. 123 O.p. kreujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 200 O.p. nakazujący organowi wyznaczyć stronie trzydniowy - a aktualnie siedmiodniowy - termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 2.03.2001 r., III SA 28/00, Lex, nr 47486, wyrok NSA z dnia 23.01.2003 r., I SA/Gd 489/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3, poz. 57 ) utrzymywał się pogląd, że ta regulacja nie ma zastosowania do wydawania decyzji o zabezpieczeniu. Chodziło o to, że aby zabezpieczenie mogło być skutecznie dokonane, konieczne jest zachowanie postępowania w tym zakresie w tajemnicy. Podatnik o decyzji o zabezpieczeniu miałaby dowiadywać się już po dokonaniu zabezpieczenia. Nieracjonalne było nakładanie na organy podatkowe obowiązku "informowania" o przygotowywanym przez te organy zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Gdyby jednak przyjąć pogląd przeciwny, trzeba podkreślić, że w osądzanej sprawie uniemożliwienie wypowiedzenia się podatnikowi w sprawie zebranego materiału dowodowego, na pewno nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu a więc nie może być mowy o kwalifikowanej wadzie procesowej. W rezultacie nie zachodzi w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. do wznowienia postępowania, polegająca nie tym, że podatnik nie ze swej winy nie brał udziału w postępowaniu – podatnik, jak wynika z akt sprawy bierze udział w postępowaniu. Tylko stwierdzenie istnienia tej przesłanki dawałoby podstawę do uchylenia decyzji przez Sąd nawet, gdy stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Jeżeli więc uchybienie organu podatkowego nie dawało podstawy do wznowienia postępowania, a tak ma się rzecz w osądzanej sprawie, wpływ uchybienia na wynik sprawy musi być wykazany, jako warunek konieczny dla uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a). Należy mieć na uwadze, że z art. 200 § 1 O.p. nie wynika, że strona postępowania podatkowego ma możliwość wypowiedzenia się w sprawie wyłącznie wtedy, gdy zostanie o tym poinformowana w trybie tego przepisu. Wobec tego sąd uznał za uzasadnione i dopuszczalne przyjęcie, że z przepisu tego nie wynika, iż wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało uzależnione od skorzystania przez stronę z tego uprawnienia. Podatnik nie umotywował w sposób niezbity, że zaniechanie zastosowania przez organ podatkowy art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności podatnik nie udowodnił, że złożyłby wówczas istotne dowody , które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie jest takim dowodem, chociażby wobec faktu, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., a złożone na rozprawie nieprawomocne postanowienie wydane zostało dopiero dnia [...]r. przez Sąd Rejonowy – Wydział Ksiąg Wieczystych w Ś., Dz. Kw. nr [...]. Ponadto mocą tego postanowienia uchylone zostały wpisy hipotek przymusowych kaucyjnych na nieruchomościach podatnika i oddalone wnioski organu podatkowego I instancji w tym przedmiocie z uzasadnieniem, że organ podatkowy wnosząc o wpis hipoteki przymusowej na kilku nieruchomościach dłużnika winien wskazać sposób podziału (repartycji) odpowiedzialności pomiędzy nieruchomości podlegające obciążeniu bowiem ograniczenie to ma na celu ochronę dłużnika przed nadmiernym obciążeniem hipoteką przymusową - ma przeciwdziałać tzw. "nadzabezpieczeniu". Z uzasadnienia tego postanowienia sądu powszechnego wynika, art. 34 O.p. okreśIający hipotekę przymusową zabezpieczającą należności z tytułu zobowiązań podatkowych jako hipotekę "na wszystkich nieruchomościach" podatnika i osób zrównanych z nim pod względem odpowiedzialności podatkowej nie ustanawia jej jednak hipoteką łączną w rozumieniu art. 76 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – dalej: u.k.w.h. Dlatego hipotece przymusowej, o której mowa w art. 34 O.p. nie można przypisywać charakteru hipoteki łącznej ze skutkami określonymi w art. 76 i art. 1111 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Jednakże Sąd administracyjny nie czując się uprawnionym do rozstrzygania sporów doktrynalnych wskazuje, że w piśmiennictwie podkreślana się iż cechą charakterystyczną hipoteki uregulowanej w ordynacji podatkowej jest to, że obciąża ona wszystkie nieruchomości (prawa) dłużnika, a zatem jest to hipoteka przymusowa zbliżona do hipoteki łącznej. Sąd stwierdza, że skoro postanowienie sądu wieczystoksięgowego wskazuje jedynie na potrzebę dokonania przez organ podatkowy repartycji obciążenia na poszczególne nieruchomości podatnika, to czynność podzielenia sum mających być objętych zabezpieczeniem hipotecznym nie będzie miała wpływu na liczbę obciążanych nieruchomości. W rezultacie nawet gdyby istniała możliwość jego złożenia w organie II instancji w trybie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w. z art. 28 ust. 2 w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001r. przez zabezpieczenie egzekucji przedawnionego z dniem 31.12.2006 r. zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właściciel działek , który w nie inwestuje i potem sprzedaje, będąc w to stale zaangażowany, wykonuje działalność gospodarczą. W działalności gospodarczej istotny jest zamiar. Ważne są okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie sprzedaż miała zorganizowany i profesjonalny charakter. Podatnik dokonywał zakupu gruntów rolnych, ich przekształcenia, podziału na mniejsze działki, uzbrojenia w infrastrukturę techniczną, a następnie sprzedawał jako działki budowlane o określonej powierzchni i numerze ewidencyjnym, co jednoznacznie składa się na znamiona działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Przychód uzyskany ze sprzedaży działek stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten i związane z nim koszty powinny być wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w zeznaniu podatkowym za 2001 r. według posiadanych przez podatnika udziałów we współwłasności nieruchomości. Zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 4 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., termin płatności w tej sprawie minął z dniem 30.04.2002 r., tak więc termin przedawnienia - jeżeli nie został przerwany bądź zawieszony - powinien minąć z dniem 31.12.2007 r. Stosownie do przepisu art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa na czas do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego, zastosowanie środka egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnych, o którym podatnik został powiadomiony. Zajęcie rachunku bankowego podatnika jest takim środkiem w egzekucyjnym, który przerwał bieg przedawnienia. Mianowicie z akt sprawy wynika, że w dniu [...]r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku Millenium w W., który to bank w dniu [...]r. zawiadomił o przyjęciu zajęcia prawa majątkowego do realizacji zaś w dniu [...]r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego odebrał podatnik. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną, wykładnię nieuwzględniającą , iż zakres znaczeniowy słowa "wykonanie" obejmuje wykonanie też w drodze egzekucji, jak i zarzut, że organ podatkowy wysuwa zbyt daleko idące wnioski, przypisując działaniom skarżącego złą wiarę i przyjmuje, że będzie się uchylał od realizacji ciążących na nim obowiązków. Istnieje możliwość wykonania decyzji o zabezpieczeniu poprzez przyjęcie przez organ podatkowy gwarancji, poręczeń, czeków, weksli, zastawu rejestrowego lub depozytu w gotówce. Instytucję tę można określić umownie jako "dobrowolne zabezpieczenie" ( dobrowolność dotyczy jedynie formy zabezpieczenia). Podmiot, który może złożyć dobrowolne zabezpieczenie, jest określony w art. 33d-33g O.p., który zawiera stwierdzenie, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia. Złożenie wniosku wyłącza możliwość dokonania zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do czasu, aż organ rozpatrzy taki wniosek negatywnie. Wnioskodawca musi wraz z nim złożyć zabezpieczenie w taki sposób, aby wraz z wydaniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia powstało zabezpieczenie. Następnie art. 33f O.p. jednoznacznie wskazuje, że strona może wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d"i jeżeli proponowane zabezpieczenie odpowiada wymogom ustawy, organ musi przyjąć to zabezpieczenie. Nie jest możliwe skorzystanie z tej instytucji, jeśli dojdzie do zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. Podatnik z takowym wnioskiem nie wystąpił, a jednocześnie nie wskazuje na żadne przeszkody tamujące lub niweczące skorzystanie z tego prawa. Wniosek, aby był skuteczny, powinien zostać złożony nie później niż przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy powyższe nie nakładają na organ podatkowy obowiązku proponowania podatnikowi środka mogącego służyć jako zabezpieczenie - organ podatkowy jest zobowiązany odnieść się do konkretnego wniosku podatnika o zabezpieczenie w formie określonej w przepisie art. 33d O.p. Sąd podkreśla, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji wymiarowej i jej istota tkwi w ustaleniu przybliżonej kwoty zobowiązania (lub kwoty zwrotu podatku), które może zostać ustalone lub określone w toku postępowania podatkowego, oraz w stwierdzeniu istnienia przesłanek zabezpieczenia. Jeżeli chodzi o ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania, to podatnik nie zakwestionował samego sposobu wyliczenia powyższej kwoty, a uznał jedynie, iż należy odjąć od niej wysokość zryczałtowanego podatku zapłaconego od tych samych czynności. Natomiast to, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zostało ustalone nie tylko o przesłanki wymienione w przepisie art. 33 § 1 O.p., który w brzmieniu sprzed 1.09.2005 r. nie wskazuje wbrew sugestiom podatnika na konieczność wystąpienia "trwałego" nieuiszczania zobowiązań, a jako jedną z przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu wymienia nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Nie wymaga wykładni znaczenie różnicy między przesłanką nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Poza tym przepis ten wymienia jedynie przykładowe przesłanki, które mogą stanowić o powstaniu uzasadnionej obawy: nieuiszczanie zobowiązań podatkowych o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Dlatego należy mówić, że o wystąpieniu tej obawy decyduje całokształt okoliczności sprawy. W osądzanej sprawie powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie była tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania podatkowego. Nie budzi zastrzeżeń zasadność wskazania, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, jest niewspółmiernie mniejsza do określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Trafna jest teza, że podatnik nie dąży do zapłaty zobowiązania podatkowego ponieważ nie uwzględnia wskazania interpretacyjnego z [...]r. Izby Skarbowej w P. , że w istocie prowadzi działalność gospodarczą, że nie czyni użytku z wiedzy o tytule i adekwatnej formie opodatkowania, milczy w sprawie sytuacji majątkowej, chociaż organ podatkowy wyjaśnił wcześniej przesłanki, którymi kierował się, wzywając podatnika do wyjawienia majątku. Sąd podkreśla, że z akt postępowania wynika, iż w stosunku do R. i R. G. współwłaścicieli nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży także przez podatnika P. S. w 2001 i 2002 r. została wydana dnia [...]r. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wzmacnia to przekonanie, że podatnik miał świadomość sposobu rozumienia przepisów podatkowych mających zastosowanie w jego sprawie. Podatnik za 2001r. nie złożył żadnego zeznania podatkowego, a więc nie uregulował podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad obowiązujących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Nie budzi sprzeciwu wzięcie także pod uwagę że działania podatnika przedłużają postępowanie toczące się w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego za 2002 r. (np. problemy ze skutecznym doręczeniem korespondencji). Nie można więc uczynić organowi odwoławczemu zarzutu, że nie zebrał wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, zaś samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżących, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Do sądu administracyjnego należy przeprowadzenie w sprawie granic podziału, na użytek konkretnej sprawy i okoliczności związanych z daną sprawą, między wpływem istotnym i nieistotnym naruszenia innych przepisów postępowania na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, nawet jeżeli weźmie się pod uwagę zakres kognicji Sądu, który nie jest związany granicami skargi (władny jest rozpoznawać sprawę poza granicami zaskarżenia), nie można dopatrzyć się w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które by skutkowały koniecznością uchylenia decyzji. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont