I FSK 872/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 219/08 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwoty 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 219/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi A.G. (dalej: Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...} czerwca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. G. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Jednocześnie w punkcie III wyroku Sąd zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi Sąd wskazał, że Dyrektor IS umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie odwoławcze w części obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań z dniem 31 grudnia 2007 r., w pozostałym zaś zakresie, tj. dotyczącym miesiąca grudnia 2002 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że przedawnienie nastąpiło po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej i nie wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w szczególności nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Ponadto, Sąd stwierdził, że w decyzjach organów podatkowych obu instancji podano, iż podstawą orzeczonej odpowiedzialności było: - członkostwo Skarżącego w zarządzie Spółki, - nie wywiązanie się przez Spółkę z ciążących na niej obowiązków podatkowych powodujących powstanie zaległości podatkowych, - bezskuteczność egzekucji, z uwagi na brak majątku Spółki, a także niemożność doręczenia tytułów wykonawczych pod adresem wskazanym przez Spółkę; - nie wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. We wniesionej skardze powtórzone zostały zarzuty z postępowania odwoławczego, a mianowicie, że egzekucja wobec Spółki nigdy nie została wszczęta i że nie można mówić o jej bezskuteczności, gdyż do tego niezbędne jest formalne wszczęcie egzekucji w wyniku której nie dojdzie do zaspokojenia wierzyciela a nadto organ egzekucyjny wyczerpie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Skarżący wyjaśnił również, że w czasie kiedy stwierdzono w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w Spółce nie pełnił już funkcji prezesa, zaś w okresie kiedy ją pełnił nie było podstaw do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, iż skoro niemożliwe było wszczęcie postępowania egzekucyjnego z winy leżącej po stronie Spółki to jedynym wyjściem z sytuacji było stwierdzenie przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji. Jego zdaniem z art. 116 § 1 O.p. wynika wymóg wykazania bezskuteczności egzekucji a nie wymóg jej przeprowadzenia. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Sąd stwierdził, że wniesiona skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Jako prawidłowe Sąd ten ocenił umorzenie postępowania odwoławczego w części odnoszącej się do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań Spółki. 4.2. W zakresie natomiast miesiąca grudnia 2002 r., Sąd uznał - powołując się na brzmienie art. 116 § 1 O.p., sentencję i fragmenty uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (dalej: uchwała II FPS 6/08) oraz jej moc wiążącą wywodzoną z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), jak również biorąc pod uwagę brak sporu co do tego, że egzekucja administracyjna wobec Spółki nie została wszczęta (nie doszło do doręczenia tytułów wykonawczych, gdyż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem a innego adresu do doręczeń nie było, a w aktach znajdujących się w KRS brak było danych dotyczących majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja) - że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego w oparciu o art. 145 § 1 P.p.s.a. Podkreślił, że uzasadnienie ww. uchwały wskazuje, iż nie można bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Podzielając zatem ten pogląd Sąd skonstatował, że organy podatkowe nie stwierdziły bezskuteczności egzekucji, bowiem nie wszczęły a tym samym nie prowadziły postępowania egzekucyjnego wobec Spółki za zobowiązania której miał odpowiadać Skarżący. 4.3. W zakresie orzeczenia o kosztach Sąd jedynie podał, że opiera je na art. 200 P.p.s.a. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe wadliwie oceniły stan faktyczny sprawy, uznając, iż wystąpiła przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w rozstrzygnięciu do argumentacji organów podatkowych o braku możliwości wszczęcia i prowadzenia skutecznej egzekucji, co wypełniało przesłankę bezskuteczności egzekucji, określoną w art. 116 § 1 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż Sąd pierwszej instancji był związany uchwałą II FPS 6/08, w przypadku, gdy uchwała ta nie odnosiła się wprost do sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, - art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 zm.; dalej: rozporządzenie ws. wpisów) w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), poprzez błędne ustalenie w punkcie III wyroku wysokości zasądzonych od Dyrektora IS kosztów postępowania, - art. 141 § 4 w związku z art. 200 oraz 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia odnoszącego się do wysokości zasądzonych w rozstrzygnięciu kosztów; 2) przepisu prawa materialnego: - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji, a organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wspomniany przepis. 5.2. W opinii autora skargi kasacyjnej, przesłanka bezskuteczności egzekucji nie może być oceniana schematycznie, z czego zdawał sobie sprawę skład powiększony podejmując uchwałę II FPS 6/08, dając temu wyraz w jej uzasadnieniu przez wskazanie pewnych wyjątków pozwalających na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji także przed jej wszczęciem. Ponadto, powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na związanie ww. uchwałą nie było zasadne z tego powodu, że nie odnosiła się ona wprost do sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Nie rozważała ona mianowicie przypadku, w którym brak jest możliwości wszczęcia samego postępowania egzekucyjnego i to w dodatku z przyczyn leżących po stronie osoby, na którą przenoszona jest odpowiedzialność. Dyrektor IS szczegółowo nawiązał do okoliczności, które w jego ocenie stały na przeszkodzie do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzenia egzekucji, a tym samym dawały podstawę do uznania, iż zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Sąd natomiast - zdaniem kasatora - dokonał wadliwej wykładni tego przepisu uznając, że brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji i w konsekwencji wadliwie go zastosował przyjmując, że nie odnosi się on do stanu faktycznego sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną przyznał, że w niniejszej sprawie wprawdzie nie doszło do doręczenia tytułów wykonawczych, a zatem nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, jednakże stało się tak wskutek działań Spółki, której jednoosobowy zarząd reprezentował Skarżący. Spółka nie przedłożyła w organie podatkowym informacji o nowym adresie swojej siedziby, jak również nie wskazała innego adresu. Stosownych zmian nie ujawniono w KRS, nie złożono także sprawozdań finansowych. Wskazując również na szereg czynności podjętych w postępowaniu (przesłuchanie Skarżącego, przesłuchanie osoby, która kupiła Spółkę, czynności poborcy skarbowego podjęte pod adresem znanym organowi podatkowemu), ponownie podniósł, że z art. 116 § 1 O.p. wynika wymóg stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, a nie wymóg jej przeprowadzenia. Okoliczności zaś faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej ustalone na podstawie akt rejestrowych Spółki oraz dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego wskazywały, że egzekucja spornej zaległości była bezskuteczna i nie ma realnych możliwości zaspokojenia należności z majątku Spółki. 5.3. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów odnoszących się do zasądzonych na rzecz Skarżącego kosztów, autor skargi kasacyjnej wskazał, że wartość przedmiotu sporu w rozpoznanej sprawie nie mogła być określona kwotowo, ponieważ w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji nie określono wysokości należności pieniężnych, a jedynie zbadano wystąpienie ustawowych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Dyrektora IS ewentualne koszty sądowe winny były wyrażać się kwotą 757 zł, stanowiącą sumę wpisu sądowego jaki należało uiścić (500 zł), kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). 5.4. Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna badana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w zakresie zarzutów w niej zawartych zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z nich miały usprawiedliwione podstawy. 6.1. Kwestionowane przez Dyrektora IS stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, które zadecydowało o sposobie wyrokowania tegoż Sądu w kwestionowanym w skardze kasacyjnej zakresie odnoszonym do miesiąca grudnia 2002 r., sprowadzało się w istocie do konkluzji, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O. p., może być stwierdzona każdym środkiem dowodowym ale tylko w postępowaniu egzekucyjnym. Bez wszczęcia zatem postępowania egzekucyjnego niemożliwe jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w rozumieniu powołanego przepisu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu taki jednoznaczny pogląd wynika z sentencji i motywów uchwały II FPS 6/08 i pogląd ten, jako podzielany przez Sąd pierwszej instancji, wiązał go z uwagi na treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Przy tak nakreślonej ocenie prawnej za jedyną okoliczność faktyczną istotną dla oceny legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wskazanego wyżej okresu rozliczeniowego Sąd uznał wyłącznie okoliczność w postaci braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego a tym samym nie przeprowadzenia egzekucji wobec Spółki za zobowiązania której miał odpowiadać Skarżący. Nie przeprowadzenie zaś postępowania egzekucyjnego według Sądu było równoznaczne z nie stwierdzeniem przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji. 6.2. Wobec powyższego stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji wprawdzie słusznie wywodził, że z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika, iż w przypadku zagadnienia prawnego pojawiającego się w danej sprawie nie jest dopuszczalne wydanie orzeczenia wyrażającego pogląd prawny odmienny od wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej tożsamego zagadnienia prawnego, a Sąd orzekający mający inne zdanie może jedynie ponowić wniosek o rozstrzygnięcie tegoż zagadnienia przez odpowiedni skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże uszło uwadze tego Sądu, że przywołana przez niego uchwała II FPS 6/08 nie niosła w sobie wyłącznie takiej oceny prawnej, jaką przedstawiono w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonał nazbyt uproszczonego odczytania stanowiska wyrażonego w uchwale II FPS 6/08. Przede wszystkim nie dostrzegł, że uchwała ta w pierwszej kolejności wyrażała zasadę według której należy ustalać wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., dopuszczając jednocześnie wyjątek polegający na odstąpieniu od tej zasady w określonych okolicznościach. Wskazana w uchwale reguła nie miała zatem charakteru bezwzględnego. Do takiej konstatacji prowadzi bowiem uważna lektura sentencji uchwały oraz jej uzasadnienia. 6.3. Przypomnieć trzeba, że uchwała II FPS 6/08 została podjęta w wyniku wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., L.dz. BO-4660-33/08, dotyczącego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego o następującej treści: "Czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu.". W tak przedstawionym zagadnieniu i jego motywach tkwiło zatem założenie, że dotyczy ono możliwego do zastosowania przez organ podatkowy wyboru, a mianowicie albo konieczności odwołania się do formalnego aktu procesowego wydanego w postępowaniu egzekucyjnym albo wykorzystania wszelkich innych obiektywnych dowodów z poza postępowania egzekucyjnego, jako uprawniających do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Tym samym w świetle złożonego wniosku oczywiste było, że zasadzał się on na alternatywnym wyborze między uruchomieniem postępowania egzekucyjnego w celu pozyskania formalnego aktu organu egzekucyjnego świadczącego o bezskuteczności egzekucji a zaniechaniem takiego działania na rzecz wykorzystania do tego samego celu dowodów będących już w dyspozycji organu podatkowego. 6.4. Próbując odpowiedzieć na tak postawione zagadnienie prawne, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postawił sobie pytanie, czy przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. lub spółki akcyjnej (oraz spółek tych w organizacji) konieczne jest wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego czy też nie. Zdaniem przy tym składu powiększonego negatywna odpowiedź na to pytanie w istocie rzeczy implikować miała pogląd, że pojęcie bezskuteczna egzekucja oznacza w istocie możliwość dowodzenia stanu niezaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego każdym środkiem dowodowym. Pogląd zaś przeciwny dowodziłby, że stan ten może być stwierdzony tylko ściśle określonymi środkami dowodowymi właściwymi dla postępowania egzekucyjnego lub postępowania upadłościowego związanego z likwidacją masy upadłości. Tak nakreślone pomocnicze pytanie również zatem zakładało istnienie realnej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nie sposób przecież przyjąć, iż w kręgu rozważań dotyczących wskazania jednego z możliwych sposobów zachowań procesowych umieszczono element z istoty swojej niewykonalny. 6.5. Zarówno więc wniosek o podjęcie uchwały, jak i założenie przyjęte na początku rozważań uchwałodawczych, bazowały na istnieniu możliwości uruchomienia postępowania egzekucyjnego. W ramach zatem takiego założenia należało postrzegać prezentowane w uzasadnieniu uchwały konstatacje, jak również i samą sentencję uchwały. 6.6. I tak, w uchwale II FPS 6/08 stwierdzono w szczególności, że: - "(...) nie będzie możliwa sytuacja, w której wierzyciel publicznoprawny mógłby stwierdzić bezskuteczność egzekucji w całości lub w części bez obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego i bez przeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki w oparciu tylko o uprawnienie wynikające z art. 27 ust. 1 pkt 3 i 10 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., a więc tylko w oparciu o dane zawarte w bilansie spółki, czy księgach handlowych albo przez wykazanie, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką a pozostał majątek "oczywiście" nie wystarcza nawet na zaspokojenia kosztów postępowania."; - "Nie można więc aprobować na gruncie odpowiedzialności z art. 116 § 1- 5 ord. pod. poglądów wskazujących, że bezskuteczność egzekucji można dowodzić każdym środkiem dowodowym bez obowiązku wszczęcia postępowania egzekucyjnego (...)."; - "(...) ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1- 3 ord. pod. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 ord. pod. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym."; - "Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego."; - "(...) pojęcie bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 ord. pod. należy rozumieć jako stan stwierdzony po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.". Wszystkie te fragmenty wyraźnie i jednoznacznie wskazują, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmując ww. uchwałę nie zaaprobował generalnie sytuacji, w której wierzyciel publicznoprawny - działając na zasadzie wyboru - zrezygnowałby z możliwości uruchomienia postępowania egzekucyjnego na rzecz możliwości oceny bezskuteczności egzekucji przy wykorzystaniu innych dowodów z poza postępowania egzekucyjnego. 6.7. Konsekwentnie, wskazując na brak możliwości ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał równocześnie, że: "Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę.". Wspomnieć można, że pogląd ten spotkał się z dezaprobatą Sądu Najwyższego w uchwale z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09, dotyczącej odpowiedzialności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Niemniej jednak argumentacja w tym zakresie przedstawiona nie jest przekonująca. Trzeba bowiem mieć na względzie, że nawet jeśli - jak uważa Sąd Najwyższy - wykładnia językowa art. 116 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że warunkiem odpowiedzialności członków zarządu za konkretne zaległości podatkowe (składkowe – w przypadku ubezpieczeń społecznych) spółki jest nieskuteczność egzekucyjnego zaspokojenia tychże właśnie zaległości (a nie jakichkolwiek innych zobowiązań spółki), to jednak stan taki nie może zupełnie znosić wymogu racjonalnego działania organów publicznych. Organy te nie są bowiem powołane do "działania dla samego działania", lecz w celu osiągania określonych skutków społecznie doniosłych, w tym przypadku zaspokojenia przynajmniej częściowego wierzyciela publicznoprawnego a nie wygenerowania tylko dodatkowych jeszcze dla niego kosztów. W tym zakresie poprzestanie zatem tylko i wyłącznie na wykładni językowej (jak zaproponował Sąd Najwyższy) wymagałoby w skrajnym przypadku irracjonalnych działań tych organów. Dla przykładu można wskazać, że w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, obejmującego np. egzekucję zobowiązań w zakresie podatku VAT, wymagane byłoby uruchomienie drugiego postępowania egzekucyjnego obejmującego np. podatek dochodowy od osób prawnych mimo, że pierwsze z postępowań nie daje żadnych efektów egzekucyjnych. Z kolei odnośnie do argumentacji Sądu Najwyższego, że: "Bezskuteczność egzekucji jest zaś stanem faktycznym, w którym z majątku podmiotu nie da się uzyskać zaspokojenia całości lub części należności. Nie jest zatem stanem niezmiennym, wobec czego nie można wykluczyć, iż ze względu na różne okoliczności, które mogą powstać po stwierdzonej bezskuteczności egzekucji innych wierzytelności, należności publicznoprawne mogłyby być jednak zaspokojone z majątku spółki.", można odpowiedzieć w ten sposób, że skoro jest to kwestia faktyczna, to okoliczności danego przypadku powinny decydować o tym, czy można poprzestać na ustaleniach postępowania egzekucyjnego obejmującego egzekucję od spółki kapitałowej innych należności. Dodatkowe czynności formalnego uruchomienia drugiego postępowania egzekucyjnego niczego w tym zakresie nie zmienią. Poza tym, nie należy zapominać o przesłance wyłączającej odpowiedzialność w postaci możliwości wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nadto, w rzeczonej uchwale z dnia 13 maja 2009 r. Sąd Najwyższy nie był do końca konsekwentny w prezentowanych motywach, gdyż przyjął jednocześnie, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. występuje bez wątpienia nie tylko wówczas, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale również, gdy wydane zostały postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze; Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Zdaniem bowiem Sądu Najwyższego upadłość, określana w nauce prawa jako egzekucja uniwersalna, w odróżnieniu od egzekucji singularnej (prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, w trybie i na zasadach uregulowanych w Prawie upadłościowym. Niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. 6.8. Ze motywami wskazanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały II FPS 6/08 koresponduje sama sentencja podjętej uchwały o treści: "1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.". Rozstrzygnięcie powiększonego składu w swoim założeniu odnosiło się więc do sytuacji, w której w ogóle możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wynika to zarówno z istoty zagadnienia prawnego przedstawionego przez Prezesa NSA w formie cytowanego powyżej pytania o charakterze zamkniętym i zawartej w nim alternatywy, jak również z dwuczłonowej sentencji analizowanej uchwały i jej motywów. W pkt 1 sentencji uchwały sformułowano pewną zasadę, o czym świadczą: po pierwsze - posłużenie się zwrotem "powinno być", odnoszącym się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i świadczącym o istnieniu pewnej reguły realizującej się w "powinności" dokonywania stwierdzania bezskuteczności egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, po drugie – wskazane już pisemne motywy tego rozstrzygnięcia. Pogląd, że z uchwały wynika zasada, od której dopuszczalne są wyjątki potwierdza przy tym także pkt 2 jej sentencji, który w świetle wprost wskazanego w uzasadnieniu uchwały wyjątku daje podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie tylko dowodami pozyskanymi w wyniku postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości podatnika, ale również "każdego prawnie dopuszczalnego dowodu", gdy nie ma uzasadnionej konieczności wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy nie ma przeszkód do wszczęcia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości podatkowe spółki kapitałowej, usprawiedliwione jest niekiedy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji takich zaległości poza postępowaniem egzekucyjnym. Gdyby intencją składu podejmującego uchwałę było wyrażenie zasady bezwzględnie obowiązującej, od której niedopuszczalne byłoby wyprowadzanie jakichkolwiek wyjątków, to zapewne zostałby ona sformułowana inaczej, np. w formule: "Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., możliwe jest wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" (por. stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09, krytycznie odnoszące się do odstępstwa wskazanego w uchwale II FPS 6/08). 6.9. Zwrócić trzeba uwagę i na to, że w motywach Naczelnego Sądu Administracyjnego podanych w uchwale II FPS 6/08 nie ma wypowiedzi, która odnosiłaby się do sytuacji, gdy nie istnieje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, za której zaległości podatkowego ma odpowiadać członek jej zarządu (lub były członek). Tego rodzaju sytuacja nie była przedmiotem oceny zawartej w uchwale. Niemniej jednak skoro uchwała akceptuje wyjątkowo (słusznie zresztą) także taką sytuację, w której można odstąpić od wszczęcia postępowania egzekucyjnego (mimo, że nie ma przeszkód do jego wszczęcia), to przyjąć należy, że obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu (były członek) dają dostateczną podstawę do tego, aby uznać iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. W szerszym kontekście odczytywania przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej należy bowiem plasować także łacińską paremię impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych) jako stanowiącą fundament zasady praworządności. Jakkolwiek niebagatelną rolę przypisuje się jej w prawie zobowiązaniowym, to jednak winna ona być także respektowana w szeroko rozumianej sferze prawa publicznego. Dobre prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata także wtedy, gdy jest nim organ administracji publicznej. Prawodawca nie może więc wprowadzać norm przewidujących obowiązki (uprawnienia) niewykonalne, a przynajmniej wykładnia przepisów stwarzająca stan niemożliwy do wykonania powinna z góry zostać uznana za niewłaściwą. Ponadto, nie powinno być wątpliwe, że jeśli w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. W takim stanie rzeczy egzekucja "okazuje się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona. Jeszcze jedna istotna okoliczność przemawia za powyższym rozumieniem uchwały II FPS 6/08. Otóż, skoro zdecydowanie dominuje pogląd (podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie), że orzekanie o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. jest możliwe także w przypadku, gdy osoba prawna będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną uległa już rozwiązaniu bowiem nie skutkuje to wygaśnięciem zaległości podatkowych (szerzej na ten temat zob.: uchwały Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II UZP 6/08, OSNP 2009/7-8/102, z glosą częściowo krytyczną A.M.Zielińska, Radca Prawny 2010/1/63 oraz z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I UZP 3/09, Biul. SN 2009/10/27, jak również powoływane tam orzecznictwo, w tym sądów administracyjnych i poglądy doktryny), to w konsekwencji oczywistym staje się wniosek, że w takiej sytuacji nie zostanie uruchomione postępowanie egzekucyjne, które miałoby dać podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza więc nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne. Od spółki nieistniejącej nie można wyegzekwować jakichkolwiek powinności, w tym oczywiście finansowych (nie można zastosować przymusu państwowego w ramach przepisów regulujących cywilne i administracyjne postępowanie egzekucyjne), a zatem jest to stan, w którym mamy do czynienia z "totalną" bezskutecznością egzekucji. Powyższe prowadzi do konkluzji, że egzekucja z majątku spółki z o.o. albo spółki akcyjnej jest bezskuteczna - staje się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. - także wówczas, gdy występują przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, obejmującego jej zaległości podatkowe oraz, gdy spółka taka uległa już rozwiązaniu. 6.10. W takim stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując uproszczonego (w tym przypadku zawężającego) odczytania treści uchwały II FPS 6/08 wadliwie ustalił pogląd prawny z niej wynikający, co stanowiło o trafności zarzutu skargi kasacyjnej wyrażonego w pkt 1 tiret trzecie, dotyczącego związania płynącego z art. 269 § 1 P.p.s.a. Bazując na takim rozumieniu uchwały dokonał w konsekwencji wadliwej wykładni art. 116 § 1 O.p., uznając, że tylko wszczęcie postępowania egzekucyjnego i przeprowadzenie egzekucji daje podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Trafny okazał się więc zarzut skargi kasacyjnej wyrażony w pkt 2 w zakresie dotyczącym błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego. Wobec powyższego za usprawiedliwiony należało również uznać zarzut skargi kasacyjnej ujęty w pkt 1 tiret drugie wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. na skutek nie odniesienia się do okoliczności i argumentacji organów podatkowych dotyczących braku możliwości wszczęcia i tym samym prowadzenia skutecznej egzekucji. Jak już bowiem wyjaśniono prawidłowe odczytanie treści uchwały i w konsekwencji dokonanie wykładni art. 116 § 1 O.p. wymagało dokonania oceny, czy istotnie istniały usprawiedliwione przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Ocena taka rzutowałaby bezpośrednio na stwierdzenie, czy spełniona została podstawowa przesłanka do wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie bezskuteczność egzekucji. W rozpoznanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że decydujący jest sam fakt nie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stosownie do tej konkluzji Sąd ten przyjął, że bez znaczenia były przyczyny takiego stanu rzeczy. Tymczasem powinien był w pierwszej kolejności ocenić, czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego rzeczywiście było niemożliwe. Zależnie bowiem od wyników tej oceny Sąd uznałby, że przedwczesne było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego - gdyby nie istniały realne przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego, bądź mógłby przystąpić do oceny pozostałych elementów mających świadczyć o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego - gdyby postępowanie egzekucyjne w ogóle nie mogło być wszczęte, a tym samym egzekucja byłaby bezskuteczna. Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 tiret pierwsze oraz w pkt 2 w części dotyczącej niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. z uwagi na wskazane wyżej uchybienia Sądu pierwszej instancji nie mogły być uznane za usprawiedliwione. Skoro bowiem Sąd ten opierając się na wadliwej wykładni art. 116 § 1 O.p. wywiedzionej z zawężającego odczytania treści uchwały II FPS 6/08 za istotną i niesporną okoliczność faktyczną uznał wyłącznie okoliczność w postaci braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to tym samym w ogóle nie ocenił pozostałych okoliczności faktycznych, mających świadczyć - zdaniem Dyrektora IS - o niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Brak zatem takiej oceny nie dawał podstaw do tego, aby uznać zarzuty skargi kasacyjnej w tej części za zasługujące na uwzględnienie. Uwzględnienie ich byłoby przedwczesne, jako że wymagałoby od Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonania samodzielnej oceny, czy ustalenia faktyczne i wnioski z nich wyprowadzone przez organy podatkowe były zgodne z prawem. Tego rodzaju zaś ocena należała do Sądu pierwszej instancji, czego Sąd ten nie uczynił. 6.11. Uwzględnienie skargi kasacyjnej nakłada na Skarżącego obowiązek zwrotu poniesionych przez Dyrektora IS niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, o czym stanowi art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wymaga jednak uprzedniego ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących kwestii kosztów, o których orzeczono w pkt III zaskarżonego wyroku. W tej materii można odwołać się do orzecznictwa NSA, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Otóż w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że od skargi na decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i od skargi kasacyjnej od wyroku w takiej sprawie pobiera się wpis stały (art. 231 zdanie drugie P.p.s.a.). W sprawie dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna, o której mowa w art. 216 P.p.s.a. Stanowisko to podzielono także w innych orzeczeniach. Uzasadniając ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FZ 424/08 wskazał, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta została ustalona w odrębnym postępowaniu. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zaległości podatnika. Od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy pobierać wpis stały. Stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia ws. wpisów wpis stały w sprawach skarg nieobjętych wpisem stosunkowym z zakresu zobowiązań podatkowych wynosi 500 zł. Do takich zalicza się również decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Z tych przyczyn zasadny był zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 1 tiret czwarte. Podobnie, trafny był również zarzut zawarty w pkt 1 tiret piąte skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w ogóle bowiem nie uzasadnił podjętego rozstrzygnięcia w zakresie kosztów, sprowadzając ten element do wyłącznie do wskazania art. 200 P.p.s.a, a więc jedynie niepełnej podstawy prawnej bez jakiegokolwiek jej wyjaśnienia. Tymczasem we wskazanym zakresie należało oczekiwać zarówno przywołania okoliczności faktycznych mających wpływ na wielkość zasądzonych kosztów, jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podejmowanego w tym przedmiocie. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zobowiązany jest uwzględnić powyższą ocenę prawną. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że na etapie postępowania kasacyjnego ocena ta oznacza, że skarga kasacyjna, zgodnie z § 3 rozporządzenia ws. wpisów, winna była zostać opłacona wpisem w kwocie 250 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, że od wniesionej skargi kasacyjnej Dyrektor IS wniósł dwie opłaty na łączną kwotę 350 zł (vide k. 77 i k. 78). W tej sytuacji należało zwrócić Dyrektorowi IS kwotę 100 zł jako różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a kosztami należnymi od wniesionego środka zaskarżenia. Z wyżej podanych powodów, kwotę kosztów postępowania kasacyjnego należało określić - stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) - jako sumę wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Dyrektora IS (180 zł). Uwzględniając całokształt powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz ww. przepisów, orzekł jak w sentencji.