III SA/Wa 1247/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2008 r. sprawy ze skargi Z. D. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. . U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia 5 listopada 2007r. Z. D. – Skarżący w niniejszej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że w listopadzie 2002r. dokonał wraz z małżonką zakupu 9,795 ha gruntów rolnych, a w 2004r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego zakupił jeszcze 2,68 ha. Wyjaśnił, że powyższe grunty zakupili jako osoby fizyczne w celu ich uprawy, a zakup ten nie miał związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, którą prowadzą w formie spółki jawnej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W 2007r. Gmina Dobryszyce podjęła uchwałę o przekształceniu tych terenów na działki budowlane z przeznaczeniem pod budownictwo jednorodzinne. W związku z powyższym wyjaśnił, że zamierza dokonać podziału posiadanych gruntów na kilkadziesiąt działek budowlanych i w konsekwencji dokonać ich sprzedaży w kilku kolejnych transzach osobom fizycznym. W wykonaniu wezwania organu z dnia 16 stycznia 2008r. Skarżący przesłał pismo, w którym wyjaśnił, że dnia 26 września 2002r. zakupił razem z żoną gospodarstwo rolne, na którym przez dwa lata prowadzone były prace mające na celu przygotowanie gruntów pod uprawę. Wyjaśnił także, że w dniu 4 maja 2004r. otrzymali wraz z żoną wpis do ewidencji producentów rolnych, gdyż jego zamiarem była uprawa ziemniaków, których zbyt miała mu zapewnić prowadzona przez niego firma zajmująca się sprzedażą artykułów spożywczych, w tym owoców i warzyw. Podkreślił, że od momentu powzięcia wiadomości, iż grunty zakupione w 2002r., mają zostać przekwalifikowane na działki budowlane, odstąpił od uprawy na tym terenie i nie pobierał żadnych dopłat do upraw rolnych oraz nie czerpał zysków z powyższej nieruchomości. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadał pytanie, czy sprzedaż działek wydzielonych z gruntów rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT pomimo, że sprzedaży dokonują osoby fizyczne z prywatnego majątku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W jego opinii sprzedaż działek nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie kupował gruntu z zamiarem dalszej jego odsprzedaży. Ponadto stwierdził, że podatnikiem VAT jest osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą, a Skarżący będzie sprzedawał grunt, który nie został zakupiony w ramach działalności gospodarczej, ale jako majątek odrębny we współwłasności z małżonką i jest to ich prywatna własność. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołując przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów wyjaśnił, że za działalność gospodarczą traktuje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikiem zaś, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Mając na uwadze powyższe przepisy Minister Finansów stwierdził, że czynności podejmowane przez Skarżącego, polegające na sprzedaży ziemniaków w prowadzonym przez niego sklepie, uprawianych w jego gospodarstwie rolnym, świadczą o tym, iż czynności te były związane z działalnością gospodarczą, gdyż rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Powołując się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stwierdził, iż korzysta on tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Wyjaśnił, że jeśli osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Pismem z dnia 14 lutego 2008r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu powołując się na uregulowania zawarte w art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 VI Dyrektywy jak i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że istotą opodatkowania podatkiem VAT jest dostawa towarów i świadczenie usług wyłącznie wtedy, gdy czynności te są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, a także, że jeżeli wnioskodawca w odniesieniu do danej czynności nie występuje w charakterze podatnika, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu pomimo, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jego zdaniem pojęcie podatnika i działalności gospodarczej należy rozumieć łącznie w każdym przypadku, ponieważ sam formalny status podmiotu dokonującego dostawy jako podatnika nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że podmiot ten jest podatnikiem w stosunku do konkretnej czynności. Podkreślił także, że z przepisów wspólnotowych wynika, że obowiązkowo należy wiązać pojęcie podatnika z działalnością gospodarczą. Zarzucił, iż błędne jest stanowisko organu, że dla uznania podmiotu za podatnika decydujące jest to, że działać on będzie z zamiarem częstotliwego wykonywania danej czynności, gdyż takie stanowisko nie odpowiada przedstawionemu przez Skarżącego stanowi faktycznemu, bowiem we wniosku o interpretację wyjaśnił on, że nabył grunt rolny z zamiarem wykorzystywania go na potrzeby własne. W oparciu o powyższe podniósł, że wnioskodawca nie może być potraktowany jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ w momencie sprzedaży nie będzie występował w charakterze podatnika, gdyż nie działał w momencie zakupu jako handlowiec, skoro nabycie nie wiązało się z zamiarem dalszej sprzedaży, ale nastąpiło do majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącego powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008r. Skarżący zarzucając naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja" poprzez wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego, wniósł o uznanie wydanej interpretacji za nieprawidłową. W uzasadnieniu powtórzył wszystkie argumenty zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja, o której udzielenie wystąpił Skarżący dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości rolnej po dokonaniu jej przekwalifikowania w działkę budowlaną. Problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu. W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 u.p.t.u., że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów. Słusznie też powołał się na postanowienia art. 15 u.p.t.u., określającego w ust. 1 podmioty będące podatnikami, w ust. 2 – definiującego pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. Jednakże, w ocenie Sądu, błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z podanego przez Skarżącego stanu faktycznego nie wynika, aby kupując przedmiotowy grunt rolny Skarżący miał zamiar jego odsprzedaży. Skarżący grunty te posiadał od 2002r., a w wyniku uchwały Gminy D. podjętej w 2007r. grunty te zostały przekształcone w działki o charakterze budowlanym z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną. Zmiana przeznaczenia rzeczonych działek nie nastąpiła zatem z inicjatywy Skarżącego. Nieruchomość ta stanowiła jego majątek prywatny, na którym do 2004r. uprawiał ziemniaki. Zatem grunt pozostawał niezmiennie majątkiem prywatnym Skarżącego, a zamiar sprzedaży nieruchomości nie został przez niego podjęty w dacie jego nabycia. Nie ma zatem podstaw, by stwierdzić, iż Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu, czyli dokonywał w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Inaczej mówiąc, nie można Skarżącemu przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia. Natomiast, jak już wcześniej wykazano, według stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwa ETS, które w pełni podziela Sąd orzekający w mniejszej sprawie, brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Reasumując stwierdzić należy, że Skarżący, dokonując sprzedaży działek w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, z tytułu tej sprzedaży nie będzie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Zatem organ podatkowy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż właściwy organ podatkowy porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego tez organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, stosując przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące udzielania interpretacji. Wadliwe rozstrzygniecie jako wynik postępowania, aczkolwiek z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.