III SA/Gl 621/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce z o.o. "A" w R. w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej od deklarowanej, - dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał [...] r. decyzję o nr [...], którą utrzymał w mocy wymienioną tu na wstępie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Pismem z dnia [...] r. spółka "A" wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...], wskazując jako podstawę swego żądania art. 248 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu tego wniosku Spółka stwierdziła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wydano ją bowiem z zastosowaniem art. 174 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który wyłącza możliwość przyjęcia marży jako podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów używanych nabytych przed 30 kwietnia 2004 r., a sprzedawanych po tej dacie. Zdaniem Spółki regulacja taka jest sprzeczna z art. 26a część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EC) i narusza podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jak: zasada unikania podwójnego opodatkowania, zasada neutralności dla podatnika, zasada opodatkowania wyłącznie ostatecznej konsumpcji. Skoro zatem państwo polskie niewłaściwie implementowało zapisy VI Dyrektywy do prawa krajowego, to podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na przepisy prawa wspólnotowego i z niego wywodzić skutki prawne. Dla wsparcia tej tezy strona powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem Spółki "A". W jej uzasadnieniu stwierdził, że rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu i polega na wydaniu orzeczenia naruszającego zawartą w nim normę prawną w sposób oczywisty, wyraźny i bezsporny. Powołując się następnie na art. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy władzy publicznej obowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, a w [...] r. obowiązywał art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług, który wykluczał możliwość stosowania procedury polegającej na opodatkowaniu marży do dostaw towarów używanych nabytych lub uprzednio importowanych przed 1 maja 2004 r. Podkreślił przy tym, że art. 174 Ordynacji był przepisem przejściowym, odnoszącym się do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r. i jako taki był dopuszczalny, także z punktu widzenia przepisów wspólnotowych. Natomiast zasadą przyjętą w ustawie z 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do opodatkowania dostawy towarów używanych jest zasada wynikająca z art. 120, który jest bezpośrednią implementacją art. 26a część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej. [...] r. Spółka "A" złożyła odwołanie od omówionej tu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], powtarzając co do zasady twierdzenia zaprezentowane uprzednio we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu. Podkreśliła przy tym, że zdarzenie powodujące konieczność ustalenia podstawy opodatkowania miało miejsce pod rządami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i po wejściu Polski do Unii Europejskiej, powinno zatem nastąpić zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję, podtrzymując zawartą w niej argumentację, ze szczególnym podkreśleniem charakteru przejściowego przepisu zawartego w art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na tę decyzję Spółka " A" zawarła wniosek o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi ponownie podkreśliła, iż w sposób niewłaściwy dokonana została implementacja do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów VI Dyrektywy Rady w części dotyczącej opodatkowania dostawy towarów używanych, bowiem przepis art. 174, który ogranicza możliwość zastosowania procedury polegającej na opodatkowaniu samej marży tylko do towarów nabytych po 30 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z art. 26A część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady oraz z fundamentalnymi zasadami funkcjonowania podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Swoje dotychczasowe wywody poparł opinią o zgodności projektu ustawy o podatku od towarów i usług z prawem Unii Europejskiej, sporządzoną przez Komitet Integracji Europejskiej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz.U. Nr 106, poz. 494). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył w tej sprawie, co następuje; Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił stwierdzenia nieważności swej wcześniejszej decyzji, uznając, że nie został ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Pod tym zatem kątem Sąd obowiązany jest dokonać kontroli zaskarżonej decyzji. Ocena ta wymaga jednak kilku uwag natury ogólnej co do samego trybu nadzwyczajnego eliminowania decyzji ostatecznych obarczonych wadami, jakim jest tryb stwierdzenia ich nieważności, jak i pojęcia rażącego naruszenia prawa. Art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ma zastosowanie tylko do decyzji ostatecznych, a więc takich, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art.128 Ordynacji podatkowej). Jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych ustanowionej w art. 128 tej ustawy. Zasada ta, najogólniej ujmując, polega na tym, że decyzja ostateczna wywołuje określone nią skutki prawne dopóty, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona inną decyzją wydaną w oparciu o uprawniający do tego przepis prawa. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie dla stabilizacji sytuacji prawnej podmiotów, do których decyzja administracyjna jest skierowana i poczucia pewności obrotu prawnego, dlatego odstępstwa od niej muszą mieć charakter wyjątku od reguły i uzasadnienie w przyczynach, dla których warto od niej odstąpić. Istnienie tej zasady jest istotne z punktu widzenia tak organów podatkowych, jak i podatników. Choć w niniejszej sprawie to podatnik domaga się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, kierując się własnym interesem, to nie trudno wyobrazić sobie sytuację, w której to organ podatkowy uruchomi z urzędu postępowanie nadzwyczajne, doprowadzając do uchylenia decyzji korzystnej dla podatnika. Ochrona trwałości ostatecznych decyzji musi mieć zatem charakter zasady i nie można jej naruszać dla doraźnego interesu którejkolwiek ze stron postępowania podatkowego, gdyż zbytnie poluzowanie jej rygorów może doprowadzić do skutków dalece niekorzystnych dla wszystkich uczestników obrotu prawego. Z powyższych względów przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji zostały uregulowane w ten sposób, że - po pierwsze ustawodawca wymienił je w katalogu zamkniętym, nie dopuszczając tym samym żadnych innych, np. wyprowadzanych w drodze zabiegów interpretacyjnych, po drugie, są to przesłanki polegające na kwalifikowanych naruszeniach prawa, a więc szczególnie ciężkich i istotnych z punktu widzenia porządku prawnego. Dlatego przesłanką stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest rażące naruszenie prawa, a więc nie każde naruszenie, a jedynie takie, które można uznać za rażące. W orzecznictwie sądowym i teorii przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa polega na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taki pogląd ma swe źródło w wykładni językowej. W powszechnym rozumieniu słowo rażący oznacza: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Słownik języka polskiego, Warszawa 1993, t. III, str. 24). Jeśli zatem ma to być oczywista sprzeczność, to sam stan prawny stosowany w orzeczeniu nie powinien budzić szczególnych wątpliwości interpretacyjnych, jego znaczenie powinno być do ustalenia w drodze podstawowej zasady wykładni, jaką jest wykładnia językowa, bez konieczności sięgania do innych metod wykładni. Nie może bowiem być mowy o oczywistej sprzeczności z normą, czy szerzej stanem prawnym, którego znaczenie samo w sobie jest trudne do ustalenia. Stąd też nie będzie rażącym naruszeniem prawa zastosowanie się do przepisów obowiązującego prawa, których znaczenie jest możliwe do ustalenia w drodze bezpośredniego rozumienia użytych w nim słów, jak również przyjęcie jednej z dopuszczalnych wykładni przepisu prawa. Patrząc pod tym kątem na decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności, czyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...], należy zauważyć, że dotyczy ona zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za [...] r. i została wydana w oparciu o przepis art. 174 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). W [...] r. przepis ten miał następujące brzmienie W przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r. W przepisie tym ustawodawca jasno wyraził zasadę, w myśl której podatnicy wykonujący czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych lub importowanych uprzednio przez nich dla celów prowadzonej działalności, mogą stosować procedurę polegającą na opodatkowaniu marży jedynie w odniesieniu do dostaw wskazanych powyżej towarów, nabytych lub uprzednio przez nich importowanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. Czynności mające za przedmiot towary nabyte lub importowane przed tym dniem, nie mogły korzystać z opodatkowania ich z zastosowaniem procedury opodatkowania marży, a więc na zasadach określonych w art. 120. Stan prawa krajowego nie budził tu żadnych wątpliwości. Organ podatkowy zastosował więc jasny i nie budzący wątpliwości przepis prawa krajowego rangi ustawowej, do czego zobowiązywał go art. 7 Konstytucji wraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zachował się zatem zgodnie z zasadą praworządności, której istota polega na działaniu na podstawie i w granicach prawa, a zatem na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Strona skarżąca wywodzi, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył prawo, ponieważ nie odmówił zastosowania przepisu krajowej ustawy na rzecz postanowienia Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC0). Zdaniem Sądu tak sformułowany zarzut, z samej jego istoty, nie może przybrać rangi rażącego naruszenia prawa. Nie jest bowiem tak oczywiste i bezsporne, czy organy administracji mają uprawnienie do odmowy zastosowania obowiązującego przepisu ustawowego. Kwestia ta jest problematyczna, co znajduje wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu bowiem przytoczyć wyrok NSA z 29 czerwca 2005 r., wydany w sprawie o sygn. akt FSK 2467/04, w który Sąd ten stwierdził, że Zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą (tak jak Sąd) odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyraził podobny pogląd. W wyroku z 24 lutego 2005 r. napisał Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku rozporządzeń Ministra Finansów, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwość odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać jednak należy, iż uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1059/04). Bez wątpienia nie jest to kwestia jednolicie traktowana w orzecznictwie, można też zaryzykować stwierdzenie, że w literaturze prawniczej dominuje pogląd odmienny, rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie Sąd ocenia, czy w decyzji objętej żądaniem uchylenia doszło do jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z tym, co tu wcześniej napisano na temat pojęcia rażącego naruszenia prawa, zajęcie stanowiska w kwestii budzącej wątpliwości, podlegającej różnorodnej wykładni, dopóki mieści się w granicach dopuszczalnych nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Nie może też być uznane za rażące naruszenie prawa zastosowanie przez organ administracji państwowej przepisu rangi ustawowej, który w swej treści nie budzi zastrzeżeń interpretacyjnych. Można też posłużyć się posiłkowo następującym argumentem; w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadły już wyroki uznające, że przepis art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług narusza postanowienia art. 26 lit. a (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Jednak w żadnym z tych wyroków sądy nie stwierdziły nieważności decyzji wydanych z zastosowaniem art. 174, a jedynie uchyliły je, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten pozwala na uchylenie decyzji, jeśli została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, co oznacza, że sądy te nie dopatrzyły się rażącego naruszenia prawa, bo wówczas zapadłyby wyroki stwierdzające nieważność decyzji z powołaniem art. 145 § 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślić na koniec trzeba, że w niniejszej sprawie Sąd nie rozstrzyga, czy określając zobowiązanie strony skarżącej w podatku od towarów i usług za [...] r. organ podatkowy powinien odmówić zastosowania przepisu art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług, bo nie ocenia o zgodności z prawem tej decyzji, a decyzji odmawiającej jej uchylenia, tak więc sama decyzja wymiarowa jest oceniana niejako pośrednio i w ograniczonym zakresie, to znaczy tylko pod kątem jej wydania z rażącym naruszeniem prawa, czego Sąd nie stwierdził. Skoro zatem nie może być mowy o wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzji [...] r. o nr [...] z rażącym naruszeniem prawa, to odmowa uchylenia tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).