III SA/Wa 1010/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007r. "A." Sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność polegającą między innymi na prowadzeniu inwestycji budowlanych. Prowadzone inwestycje budowlane dotyczą budowy wielkopowierzchniowych obiektów handlowych, w których Skarżąca po zakończeniu inwestycji wykonuje działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą między innymi na świadczeniu usług w zakresie handlu i wynajmowania nieruchomości własnych. Prowadząc inwestycje budowlane Skarżąca dokonuje nakładów inwestycyjnych także na cudzych nieruchomościach. Dokonywanie tego rodzaju nakładów uzasadnia koniecznością dostosowania otoczenia wznoszonego obiektu handlowego do specyficznej funkcji, jaką obiekt ten będzie pełnił, oraz zapewnienia budowanemu obiektowi możliwości optymalnego funkcjonowania w danej przestrzeni. Nakłady inwestycyjne dokonywane przez Skarżącą na cudzej nieruchomości polegają na wznoszeniu na tych nieruchomościach obiektów budowlanych lub na przebudowie obiektów budowlanych istniejących, będących częścią składową nieruchomości niestanowiących jej własności (drogi, wjazdy, ronda, kładki). Po zakończeniu całości inwestycji Skarżąca przekazuje posiadanie wzniesionych lub przebudowanych obiektów budowlanych właścicielom nieruchomości, na których zostały dokonane nakłady. Skarżąca nie otrzymuje od właścicieli nieruchomości wynagrodzenia za dokonane nakłady. Na tle powyższego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy dokonywanie przez nią bez wynagrodzenia opisanych powyżej nakładów inwestycyjnych na nieruchomości niestanowiącej jej własności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania bez wynagrodzenia opisanych powyżej nakładów inwestycyjnych na nieruchomości niestanowiącej własności Skarżącej? Zdaniem Skarżącej dokonywanie bez wynagrodzenia nakładów inwestycyjnych na cudzej nieruchomości nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania tych nakładów inwestycyjnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007r. uznał, iż stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej przysługiwania jej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania nakładów inwestycyjnych na nieruchomościach niestanowiących jej własności. W pozostałej części organ pierwszej instancji uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), poprzez uznanie, iż podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych bezpośrednio do dokonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, będących jednak warunkiem możliwości prowadzenia przez tego podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W związku z powyższym wniosła o zmianę postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 13 czerwca 2007r. za prawidłowe w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmawiając zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, wskazał na treść 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że przepis ten statuuje zasadę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast przez czynności opodatkowane należy rozumieć – w ocenie organu odwoławczego - czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem. Organ drugiej instancji dodał, że zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana w orzecznictwie ETS, w którym ugruntował się pogląd, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną, do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny i bezpośredni. Zwrócił uwagę, że w szeregu orzeczeń ETS wyraził pogląd, iż dla zasadności neutralności opodatkowania VAT istotne jest nie tylko rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ale także zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w momencie zakupu towarów i usług, które miały posłużyć do dokonywania bez wynagrodzenia nakładów inwestycyjnych na cudzej nieruchomości Skarżąca nie miała zamiaru wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zamiarem Skarżącej było bowiem dokonywanie nakładów inwestycyjnych na cudzej nieruchomości polegających na wznoszeniu na tych nieruchomościach obiektów budowlanych lub na przebudowie obiektów budowlanych istniejących, a po zakończeniu całości inwestycji przekazanie posiadania wzniesionych lub przebudowanych obiektów budowlanych właścicielom nieruchomości, na których zostały dokonane nakłady, a zatem wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że wykonana ww. czynność nie może zostać uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, z którą art. 86 ust.1 ustawy o VAT wiąże prawo do odliczenia. Reasumując organ wyższego stopnia podkreślił, że w przypadku Skarżącej nie został zrealizowany podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem, iż nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą interpretacji organów podatkowych, prezentujących odmienne stanowisko od przedstawionego przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy zauważył, iż postanowienia wydawane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczą konkretnych (indywidualnych) stanów faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a zatem nie mogą wywoływać skutków w stosunku do innych podmiotów. Zdaniem organu drugiej instancji powyższe odnosi się także do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania nakładów inwestycyjnych na nieruchomości, która nie stanowi jej własności oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnikowi podatku VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług warunkujących możliwość prowadzenia przez tego podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że dla oceny stanu faktycznego nie mają znaczenia orzeczenia sądów administracyjnych i organów administracyjnych zapadłe na gruncie analogicznych stanów faktycznych oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez do istotnych okoliczności sprawy przedstawionej przez Skarżącą, które potwierdzały prawidłowość jej stanowiska. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podniosła, że dokonywanie nakładów inwestycyjnych na nieruchomościach niestanowiących własności Skarżącej miało ścisły związek z budową hipermarketów, w których Skarżąca prowadzi działalność i uzyskuje z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodała, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza wymaga od dokonywania nakładów inwestycyjnych także na nieruchomościach, będących własnością osób trzecich. Dokonywanie przedmiotowych nakładów inwestycyjnych jest niezbędne, aby dostosować otoczenie wznoszonego przez Skarżącego obiektu handlowego do specyficznej funkcji, jaką obiekt ten będzie pełnił. Ponadto przedmiotowe nakłady inwestycyjne mają na celu zapewnić budowanemu obiektowi optymalne funkcjonowanie w danej przestrzeni. Poniesienie tych nakładów jest niezbędne do tego, aby obiekty handlowe, w których Skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną VAT, mogły powstać i prawidłowo spełniać swoją funkcję. Tym samym poniesienie tych nakładów jest warunkiem koniecznym, aby Skarżąca mogła prowadzić w obiektach handlowych działalność opodatkowaną VAT. Skarżąca podniosła również, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie precyzuje, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy nabytymi towarami i usługami a sprzedażą opodatkowaną, a więc czy związek ten musi mieć w każdej sytuacji charakter bezpośredni, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy nabyciem towarów i usług a opodatkowaną działalnością podatnika zachodził racjonalny związek o charakterze pośrednim, a zatem nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym związek ten musi być bezpośredni. Zdaniem Skarżącej istotne jest by wydatek pozostawał w racjonalnym związku ze sprzedażą opodatkowaną. Związek taki istnieje niewątpliwie, gdy poniesienie wydatków determinuje funkcjonowanie centrum handlowego oraz prowadzenie przez Skarżącej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała na orzecznictwo ETS, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz urzędowe interpretacje prawa dokonywane przez organy podatkowe. Reasumując Skarżąca podniosła, że nie ulega wątpliwości, iż pomiędzy wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania przedmiotowych nakładów inwestycyjnych, a opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą Skarżącej, istnieje bezpośredni i ścisły związek warunkujący możliwość odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Oznacza to, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że w sytuacji gdy organ uznał, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, a powołane przez nią orzecznictwo sądowe nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, to swoje stanowisko w tym zakresie winien wyczerpująco wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do podniesionego zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji lakonicznie i zdawkowo stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe. Nie wyjaśnił jednak w sposób dostateczny przyczyn pozwalających na stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest jedynie prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nakłady inwestycyjne na cudze nieruchomości poniesione w związku z budową centrów handlowych i przeznaczone do wykorzystania do prowadzenia działalności opodatkowanej. Sentencja zaskarżonej decyzji nie ma jednakże wyodrębnionych części, które można byłoby odnieść do poszczególnych podniesionych we wniosku o interpretację problemów. W tej sytuacji mimo, że stanowisko spółki - dotyczące braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nakładów na obcych nieruchomościach - nie zostało uznane za nieprawidłowe, uchylić należało całą decyzję. Odnosząc się natomiast do spornej kwestii zauważyć należy, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organy podatkowe powołując się na orzeczenia ETS podniosły, że związek z czynnościami opodatkowanymi winien być bezpośredni i bezsporny i uznały, że ponieważ w przedstawionych okolicznościach taka zależność nie występuje, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Po pierwsze –zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnosi się do oceny prawnej stanowiska pytającego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma prawa zmieniać czy reinterpretować okoliczności faktycznych podanych przez Stronę, tak by pasowały do z góry przyjętej tezy. Tymczasem w rozpoznawanym przypadku, wbrew stwierdzeniom Skarżącej spółki, przyjęto, że jej zamiarem nie było, jak podawała - wykorzystywanie zakupionych towarów do czynności opodatkowanych poprzez umożliwienie wykorzystania obiektu handlowego - lecz dokonanie czynności niepodlegających VAT, tj. poniesienie nakładów inwestycyjnych na obcych nieruchomościach. Sąd zgadza się z argumentami Skarżącej, że z przestawionych okoliczności, nie wynika wcale, iż jej zamiarem było nieodpłatne świadczenie usług na rzecz właścicieli nieruchomości sąsiedzkich. Z budowli tych korzystać bowiem będą klienci Skarżącej. Służą one zatem działalności opodatkowanej spółki. Gdyby nie konieczność przystosowania terenów (wjazdy, wyjazdy) do działalności handlowej i usługowej, czy warunki określone w pozwoleniach budowlanych Skarżąca nie dokonałaby tych nakładów. W gruncie rzeczy właściciele nieruchomości zgodzili się znosić korzystanie przez Skarżącą z ich własności na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Po drugie – wydatki te dotyczą nakładów inwestycyjnych związanych z przygotowaniem źródła przychodów, miejsca wykonywania działalności opodatkowanej. Wydatki tego rodzaju z istoty swojej są związane z działalnością gospodarczą podatnika VAT, jednakże trudno je bezpośrednio powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że wydatki inwestycyjne związane z uruchomieniem działalności należy uznać za działalność gospodarczą, z czym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarówno z przepisów VI dyrektywy oraz dyrektywy VAT z 2006 r., jak i z orzecznictwa ETS wynika, że status podatnika VAT - i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku - jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej. W konsekwencji za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT mogą być uznane same czynności przygotowawcze do podjęcia tej działalności, nawet jeśli w konsekwencji do niej nie doszło. Przykładowo w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgian State) ETS uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. W takiej sytuacji zdaniem ETS przysługuje prawo do odliczenia podatku. Także w sprawie C-400/98 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl) stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku płaconego w związku z transakcjami podjętymi z zamiarem realizacji planowej działalności gospodarczej istniało nadal, nawet gdy organa podatkowe od pierwszego rozliczenia podatku były świadome, że działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie podjęta. ETS potwierdził prawo podatnika do odliczenia podatku także względem czynności przygotowawczych i inwestycyjnych dokonywanych przed faktycznym rozpoczęciem działalności (powstaniem obrotu z tego tytułu) nawet jeśli ostatecznie okazało się, że sama działalność nie została podjęta. Związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wystąpi w każdym przypadku nabywania towarów (usług) zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Co więcej - z przepisów ustawy wynika, że wystarczające jest, aby dany towar (czy też usługa) obiektywnie stanowił środek trwały (wartość niematerialną lub prawną), natomiast nie jest konieczne, aby był on środkiem trwałym (wartością niematerialną i prawną) przyjętym do ewidencji u podatnika. Mowa jest bowiem o środkach trwałych "zaliczanych" - czyli mogących w ogóle stanowić środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) - a nie o środkach "zaliczonych", czyli wciągniętych do ewidencji. Taka potencjalna możliwość istnieje w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych. Po trzecie – jeżeli chodzi o charakter związku z czynnościami opodatkowanymi, to stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy eksponuje tylko cześć poglądów ETS. Istotnie w sprawie C-4/94 ( orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). W tej sprawie Trybunał opowiedział się zatem za związkiem bezpośrednim i występującym niezwłocznie po dokonaniu zakupów, z którymi związany był podatek. Tak jednoznaczna i restrykcyjna teza została sformułowana przede wszystkim na potrzeby konkretnej sprawy, aby dać odpór twierdzeniom podatnika, że wartość usług zakupionych dla potrzeb świadczenia usługi zwolnionej jest jednak uwzględniana w ostatecznej wartości sprzedaży opodatkowanej, a więc nie ma podstaw, aby różnicować (pod względem prawa do odliczeń) usług księgowych czy prawników, które co do zasady dają prawo do odliczenia, tylko w zależności od tego, na czyją rzecz były bezpośrednio świadczone. Wydaje się, że w związku z tym nie można automatycznie przenosić tezy o konieczności bezpośredniego związku podatku naliczonego z transakcjami opodatkowanymi do wszelkich przypadków. Cytowane orzeczenie dotyczyło bowiem przede wszystkim braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek związany był niewątpliwie wyłącznie z transakcją zwolnioną, która była dopiero później wykorzystana w działalności opodatkowanej. A więc nieco odmiennego stanu faktycznego aniżeli przedstawiony w niniejszej sprawie. Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną dla której zakup ten poczyniono. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Następnie jednak Trybunał wywiódł, że dla powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej (podatnik co do zasady jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). ETS uznał, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu. Słusznie zauważa również Skarżąca, że kolejnych orzeczeniach Trybunał wypowiadał jeszcze liberalniejsze poglądy i np. w orzeczeniu C-456/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz) stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Tak więc nawet przyjęcie sposobu widzenia stanu faktycznego w wersji zaprezentowanej przez organy podatkowe nie oznaczałoby, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nakłady na cudze nieruchomości służące działalności opodatkowanej Strony. Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na nieprawidłową interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.