III SA/Wa 1086/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi E.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 8 października 2007 r. Skarżąca - E. J. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.). Wskazała, że jest wspólnikiem spółki cywilnej "H." P. B., E. J. zajmującej się skupem złomu i demontażem pojazdów wycofanych z eksploatacji. W dniu 12 czerwca 2007 r. zawarła razem ze wspólnikiem umowę dotacji z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie dopłat do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Rezultatem tej umowy jest przyznana dotacja w kwocie 68.427 złotych. Dofinansowanie ma charakter pomocy de minimis. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii strony dotacja otrzymana na dofinansowanie demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 poz. 129 p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Pojęcie agencji rządowych nie jest wyjaśnione w przepisach prawa jednakże należy przez nie rozumieć utworzone na podstawie konkretnych przepisów jednostki organizacyjne wyłączone z tradycyjnych struktur ministerialnych, chociaż na ogół poddane nadzorowi ministrów, tworzone jako szczególnego rodzaju przedstawicielstwa, w celu spełnienia wyznaczonych przez rząd zadań. Zgodnie z art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 ze zm.) zwana dalej "p.o.s." Narodowy Fundusz i Wojewódzkie Fundusze mają osobowość prawną i w rozumieniu ustawy o finansach publicznych są odpowiednio państwowym funduszem celowym oraz wojewódzkimi funduszami celowymi. Stosownie natomiast do treści art. 29 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.)zwana dalej "u.o.f.p." funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, przy czym ustawa budżetowa może określać inne, niż ustawa tworząca fundusz, przeznaczenie środków funduszu celowego, o ile nie otrzymuje on dotacji z budżetu państwa. W związku z powyższym Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działający na zasadach określonych ustawą prawo ochrony środowiska nie jest agencją rządową a funduszem celowym. Z tej też przyczyny dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jako uzyskane z funduszu celowego a nie od agencji rządowej, nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c p.d.o.f. Otrzymane przez stronę środki nie korzystają również z innych zwolnień przewidzianych w p.d.o.f. W szczególności dopłaty do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji są udzielane w formie dotacji celowych finansowanych z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Nie są to więc dotacje otrzymywane z budżetu państwa, a jedynie takie pochodzenie dotacji warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 p.d.o.f. W związku z powyższym zdaniem Ministra Finansów otrzymane przez stronę dopłaty do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 27 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. W skardze na interpretację z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 129 p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie. W opinii Skarżącej otrzymaną przez nią dotację przyznał - w drodze zawartej umowy - Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który działa na podstawie ustawy prawo ochrony środowiska. Zgodnie z art. 400 ust. 2 p.o.s. Fundusz posiada osobowość prawną i w rozumieniu ustawy o finansach publicznych jest państwowym funduszem celowym realizującym zadania wyodrębnione z budżetu państwa. Tak więc otrzymana dotacja na dofinansowanie dopłat do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji wypłacona w 2007 r. jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 p.d.o.f., gdyż realizuje ona zadania z budżetu państwa. Uzasadniając naruszenie przez zaskarżoną interpretację art. 14b § 6 O.p., Skarżąca wskazała, iż w sprawie naruszono zasadę jednolitości wydawania interpretacji, o której mowa w tym przepisie. Stronie znana jest bowiem interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., który na podstawie tych samych przepisów, które zastosowano w niniejszej sprawie stwierdził, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Doszło więc do wydania dwóch sprzecznych interpretacji dotyczących takiego samego stanu faktycznego zdarzeń zaistniałych w okresie obowiązywania takich samych przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 400 ust. 2 p.o.s. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej mają osobowość prawną i w rozumieniu u.o.f.p. są odpowiednio państwowym funduszem celowym oraz wojewódzkimi funduszami celowymi. Polski prawodawca, wzorem ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska, przyjął, że działania na rzecz poprawy stanu środowiska będą finansowane przez fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, mające status funduszy celowych. Zgodnie z postanowieniami art. 400 ust. 1 p.o.s. działają odpowiednio: na poziomie kraju - Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na poziomie województwa - wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, na szczeblu powiatu - powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, a w gminie - gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Według postanowień art. 400 ust. 2 p.o.s wszystkie fundusze posiadają status funduszu celowego, którym zgodnie z art. 29 ust. 1 u.o.f.p. jest fundusz powołany w drodze ustawy, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczane na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy budżetowej. Definicja ta wyjaśnia w sposób wyczerpujący status gminnych i powiatowych funduszy ochrony środowiska. Jednak nie określa w pełni charakteru prawnego Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz wojewódzkich funduszy ochrony środowiska, mających na podstawie art. 400 ust. 2 p.o.s. osobowość prawną. Z rozwiązania tego nie wynika bowiem bezpośrednio, jakie jest ich miejsce w strukturach organizacyjnych administracji. W przypadku wojewódzkich funduszy w literaturze przyjmuje się, że należy zaliczyć je do grupy wojewódzkich jednostek organizacyjnych (realizują zadania wyodrębnione z budżetu województwa na obszarze województwa), ale nie do grupy wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych. "Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej nie należą do grupy wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych, ponieważ ich mienie nie jest częścią mienia samorządowego przysługującego województwu jako osobie prawnej, lecz stanowi wyodrębnioną część mienia Skarbu Państwa przysługującego wojewódzkiemu funduszowi jako państwowej osobie prawnej" (R. Marchewka, Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej: Zagadnienia administracyjnoprawne, Kwartalnik Prawa Publicznego 2002, nr 1-2 , s. 43). W przypadku wojewódzkich funduszy ochrony środowiska takie stanowisko zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjęto, że "wojewódzki fundusz celowy nie jest wojewódzką jednostką organizacyjną w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa" (wyrok WSA w Opolu z dnia 26 lipca 2004 r., II SA/Op 115/04, OSS 2005, nr 2, poz. 47). Wydaje się, że te poglądy - z pewną modyfikacją - pozostają aktualne również w stosunku do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (oczywiście z modyfikacją wynikającą z umiejscowienia w strukturach organizacyjnych państwa). Ponadto więzi organizacyjno-prawne z zarządami województw w przypadku funduszy wojewódzkich lub z Ministrem Środowiska w przypadku Narodowego Funduszu nie są jednoznaczne i jest problem z zaliczeniem ich do grupy organów administracji do spraw ochrony środowiska. Z punktu widzenia ustawy są one raczej instytucjami ochrony środowiska. Więzi organizacyjne tych podmiotów z organami administracji samorządowej lub centralnej nie przesądzają o ich przynależności do systemu organów administracji publicznej. Nie stanowią one organów administracji publicznej, ponieważ nie działają w formach właściwych dla organów administracji (w przypadku wojewódzkich funduszy stanowisko takie zostało zaprezentowane przez R. Marchewkę, Wojewódzkie fundusze..., s. 43 i n.). Zgodnie z postanowieniami art. 400 ust. 3 p.o.s. Narodowy Fundusz i wojewódzkie fundusze prowadzą gospodarkę finansową w sposób samodzielny, korzystając ze środków własnych, o których mowa w art. 401 ustawy, z uwzględnieniem konieczności zapewnienia pełnego wykorzystania środków pochodzących z Unii Europejskiej (taki obowiązek wynika z art. 400 ust. 4 p.o.s.). Zgodnie z art.401 ust.12 p.o.s. wpływy z opłat, o których mowa w art. 12 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, powiększone o przychody z oprocentowania, Narodowy Fundusz przeznacza, z zastrzeżeniem ust. 12c, wyłącznie na: 1) finansowanie dopłat do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji; 2) dofinansowanie działań inwestycyjnych w zakresie: a) demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, b) gospodarowania odpadami powstałymi w wyniku demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, c) zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji; 3) dofinansowanie gmin w zakresie zbierania porzuconych pojazdów wycofanych z eksploatacji W przedmiotowej sprawie Skarżąca skorzystała, z dotacji Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji tj. na podstawie powołanego wyżej art.401 ust.12 pkt 2 lit. a) p.o.s. z którego jednoznacznie wynika, iż dofinansowanie, które otrzymała zostało udzielone z przychodów Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zgodnie z celem określonym w art.401 ust.12 pkt 2 lit.a) p.o.s. Biorąc również pod uwagę charakter prawny funduszy celowych nie sposób zgodzić się ze skarżącą, iż dofinansowanie dopłat przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, jest dotacją podlegającą zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 129 p.o.d.f. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z przytoczonych wyżej przez Sąd przepisów wynika, iż Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest funduszem celowym wyodrębnionym z budżetu, w celu samodzielnej realizacji zadań nałożonych ustawą - prawo ochrony środowiska. Wpływy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone zostały w art.401p.o.s. Samodzielnie też gospodaruje swoimi przychodami i ze środków własnych finansuje zadania ustawowe do których należą dopłaty do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Otrzymana więc przez Skarżącą dotacja nie pochodzi z budżetu państwa przez co nie spełnienia przesłanki ustawowej określonej w art.21 ust.1 pkt 129 p.o.d.f. Za takim stanowiskiem przemawia również treść art.115 ust.1 i 2 u.o.f.p., z którego wynika, iż inwestycje finansowane lub dofinansowywane z budżetu państwa są ujmowane w wykazie stanowiącym załącznik do ustawy budżetowej. W wykazie tym określa się między innymi źródło finansowania inwestycji w podziale na nakłady finansowane: a) z budżetu państwa, b) ze środków własnych inwestora, c) z kredytu lub pożyczki objętej poręczeniem lub gwarancją Skarbu Państwa, d) z dotacji od jednostek samorządu terytorialnego, e) z dotacji z funduszy celowych, f) ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, g) z innych źródeł; 7) nakłady do poniesienia i źródła ich finansowania w roku budżetowym oraz w dwóch kolejnych latach.(art.115 ust.2 u.o.f.p.) Z powyższego przepisu wynika, iż odrębnymi źródłami finansowania jakichkolwiek inwestycji są środki finansowe pochodzące z budżetu państwa i dotacja z funduszu celowego. Odnosząc się do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art.14 b § 6 O.p., należy wyjaśnić, iż Sąd może co do meritum, oceniać jedynie akt administracyjny co do którego wniesiona została skarga. Ponadto każda interpretacja wydawana jest w konkretnym stanie faktycznym i nie może wpływać na ocenę zasadności wniosku w innych sprawach. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151p.p.s.a skargę oddalił.