II FSK 2175/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 952/08 w sprawie ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowania egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem o sygn. akt I SA/Kr 952/08 z dnia 14 października 2008 r. - uwzględniając skargę W. G. - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2008 r. Nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia 2 kwietnia 2008 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Dyrektor Oddziału Wojewódzkiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. (zwany dalej: ZUS lub wierzyciel) prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku W. G. (zwanego dalej: zobowiązanym lub skarżącym), na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od Se-54/2008 do Se-124/2008 wystawionych w dniu 27 lutego 2008 r., obejmujących zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych należności ZUS, za okres od września 1999 r. do grudnia 2003 r. Zawiadomieniami z dnia 27 lutego 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia rentowego wypłacanego skarżącemu, równocześnie doręczając kopie tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 10 marca 2008 r. skarżący - powołując się na art. 33 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, zwanej dalej: ustawą egzekucyjną lub u.p.e.a.) - wniósł zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji, podnosząc że: - uległy przedawnieniu zobowiązania objęte tytułami o nr Se-54/2008 do Se-68/2008 oraz Se-102/2008 do Se-116/2008; natomiast - zostały uregulowane (w dniu 14.12.2007 r.) zaległości wynikające z tytułów Se-69/2008 do Se-101/2008 i Se-117/2008 do Se-124/2008. Dyrektor ZUS w K. postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2008r. wydanym na podstawie art. 17 § 1, art. 33 i art. 34 § 5 u.p.e.a., art. 83c ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) oraz art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. -K.p.a.), uznał w części za zasadne zarzuty w sprawie egzekucji prowadzonej do majątku skarżącego objęte tytułami wykonawczymi o nr. Se-77/2008 do Se-81/2008. Nie stwierdził jednak przedawnienia obowiązków objętych pozostałymi tytułami wykonawczymi (o nr. Se-54/2008 do Se-76/2008 i Se-82/2008 do Se-124/2008). W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany ponownie podniósł fakt wykonania obowiązków wynikających ze wskazanych tytułów, poprzez ich uregulowane, o czym informował ZUS (pismami z dnia: 14.12.2007r; 7.01.2008r.; 17.01.2008r.) załączając potwierdzenie wpłat z dnia 14.12.2007 r. z rozbiciem na poszczególne fundusze, ze wskazaniem okresów, których dotyczą wpłaty. Zarzucił też, że egzekucją objęto należności, które uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 14 maja 2008r. nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 33 i art. 34 u.p.e.a .utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w całości stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zarzut przedawnienia nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. ZUS stosując się do art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r., o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 241, poz.2074), przyjął do dochodzenia roszczeń składkowych 10 letni termin ich przedawnienia liczony od dnia, w którym składki są wymagalne. Ustawa nowelizująca nie zawierała w odniesieniu do art. 24 przepisów przejściowych, a zatem z dniem jej wejścia w życie, tj. od 1 stycznia 2003 r., termin przedawnienia nieprzedawnionych na ten dzień zobowiązań, powstałych przed tą datą - wynosi 10 lat. Odpowiadając na zarzut zobowiązanego, dotyczący uregulowania w dniu 14 grudnia 2007 r. zaległych należności, organ II instancji stwierdził, że W. G. w dniu 14.12.2007 r. "dokonał wpłaty na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.842,55 zł - opisanej miesiącem 12/2000; ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 6.966,90 zł - opisanej miesiącem 12/2000 i Fundusz Pracy w kwocie 563,63 zł opisanej miesiącem 12/2000". Organ wyjaśnił, że wierzyciel dokonał ich rozliczenia zgodnie z oznaczeniem, na zasadach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, wypłaconych zasiłków z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych oraz kolejności zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (Dz. U. z 1998 r. Nr 165, poz. 1197 ze zm., zwanego dalej: rozporządzeniem RM z 30.12.1998 r.).Organ nie wskazał przepisu, który stanowił podstawę jego działania. Powyższymi wpłatami organ pokrył zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek: na ubezpieczenie społeczne za m-ce od 01/1999 do 08/1999, część 09/1999 i miesiąc 12/2000 r.; na ubezpieczenie zdrowotne za m-ce od 06/1999 do 04/2002 i część 05/2002 r.; na Fundusz Pracy za m-ce od 01/1999 do 08/1999, część 09/1999 i miesiąc 12/2000 r. Organ uznał, że wniosek zobowiązanego o skorygowanie błędnie oznaczonych wpłat i zaliczenie ich na zaległości z tytułu nieopłaconych składek: na ubezpieczenie społeczne za okres od miesiąca 12/2000 do 08/2001 r.; na ubezpieczenie zdrowotne za okres od m-ca 12/2000 do 2/2003 r. i na Fundusz Pracy za okres od 12/2000 do 08/2001 r. - nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na obowiązujące przepisy prawa. W skardze na to postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący ponowił wcześniejsze zarzuty. Uzasadniał, że przedawniły się wszystkie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi, ponieważ dziesięcioletni okres przedawnienia obejmuje tylko należności z tytułu składek, które stały się wymagalne po 1 stycznia 2003 r. Skarżący zarzucił również, że w dniu 14.12.2007r. dokonał zapłaty należności z tytułu składek za okres, który pierwotnie uważał za nieprzedawniony. tj. - od miesiąca grudnia 2000 r. do sierpnia 2001 r. (składki na ubezpieczenie społeczne ) + odsetki i koszty upomnienia w łącznej kwocie 7842,55 zł.; od miesiąca grudnia 2000r. do grudnia 2003 r. (składki na ubezpieczenie zdrowotne) + odsetki na dzień wpłaty w łącznej kwocie 6966,90 zł. i od miesiąca grudnia 2000 r. do sierpnia 2001 r. (składki na Fundusz Pracy i FGŚP) + odsetki na dzień wpłaty w łącznej kwocie 563,63 zł. Podkreślił, że na przelewach bankowych dokładnie wskazane zostały okresy, których dotyczyły wpłaty, natomiast organ zaliczył je na inne okresy, według własnego uznania. Mimo monitów zobowiązanego, organ odmówił skorygowania rozliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 952/08 WSA w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Za zasadny uznał zarzut błędnego zaliczenia wpłaty skarżącego z dnia 14 grudnia 2007 r. Skarżący dokonał wpłaty na ubezpieczenia społeczne w kwocie 7.842,55 zł (opisanej od 12/2000 do 8/2001), ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 6.966,90 zł (opisanej od 12/2000 do 12/2003) i Fundusz Pracy w kwocie 563,63 zł (opisanej od 12/2000 do 8/2001). Powyższe wpłaty zostały przez organ egzekucyjny zaliczone na zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek: na ubezpieczenia społeczne za miesiące od 01/1999 do 08/1999, część miesiąca 09/1999 i miesiąc 12/2000; na ubezpieczenie zdrowotne za miesiące od 06/1999 do 04/2002 i część miesiąca 05/2002; na Fundusz Pracy za miesiące od 01/1999r. do 08/1999r., część miesiąca 09/1999r. i miesiąc 12/2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano dlaczego zaliczono wpłaty na inne okresy niż wyraźnie wskazane przez skarżącego. Organ - nie wskazując konkretnego przepisu - powołał się jedynie ogólnie na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, wypłaconych zasiłków z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych oraz kolejności zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (Dz. U. z 1998 r. nr 165, poz. 1197 ze zm.). Organ nie wskazał nawet, jakim kryterium kierował się rozdzielając środki niezgodnie z dyspozycją skarżącego, zwłaszcza, że dokonane przez skarżącego wpłaty zaliczono na pierwszy miesiąc okresów przez niego wskazanych a resztę (wbrew dyspozycji) na wcześniejsze zaległości. Chybiony natomiast, zdaniem Sądu I instancji, był zarzut przedawnienia. Spór pomiędzy stronami w tym przedmiocie sprowadzał się do oceny nowelizacji ustawy, w wyniku której wydłużeniu uległ okres przedawnienia składek z 5 do 10 lat, a nowelizacja ta weszła w życie w trakcie biegu terminu przedawnienia należności z tytułu składek skarżącego. Sąd I instancji podkreślił, że ustawodawca może dowolnie regulować kwestię przedawnienia roszczeń, w tym i wydłużać terminy przedawnienia. Nie wpływa to w żaden sposób na wysokość zobowiązania, albowiem nadal zobowiązanie dłużnika jest w stałej wysokości. A zatem skoro w trakcie biegu terminu przedawnienia następuje jego wydłużenie przez ustawodawcę, należy stosować nowe przepisy, tj. nowy termin przedawnienia. Nie dochodzi tu również do działania prawa wstecz, gdyż zobowiązanie jest nadal to samo. Sąd powołał orzeczenie Sądu Najwyższego z 12 lipca 2007 r. (I UK 37/07, LEX nr 359575) z którego wynika, że "prawo zmiany terminów przedawnienia jest domeną ustawodawcy i skoro ma w ten sposób wpływ na stosunki cywilnoprawne, to obejmuje ono również stosunki publicznoprawne (należności składkowe). Inaczej mówiąc dłużnik musi się poddać terminom przedawnienia wydłużanym przez ustawodawcę w czasie trwania stosunku prawnego". Z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 241, poz. 2074 ze zm.), wprowadzony został dziesięcioletni termin przedawnienia należności poprzez zmianę art. 24 ust. 4 u.s.u.s. Brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej oznacza, że przedawnienie należności winno być oceniane w oparciu o przepisy w brzmieniu znowelizowanym. Okoliczność, że należność powstała przed dniem wejścia w życie nowelizacji nie ma tu znaczenia. Z dniem wejścia w życie przepisu w nowym brzmieniu stosowanie przepisu dotychczasowego wymaga wyraźnego ustawowego odesłania. Zdaniem Sądu organy obu instancji trafnie uznały, że nie doszło do przedawnienia roszczeń o należności z tytułu składek, jednakże za wadliwe uznał nie uwzględnienie przez orzekające w sprawie organy - wyraźnej dyspozycji skarżącego co do wpłat których dokonał 14 grudnia 2007 r. Nie wyjaśniono też dlaczego nie uwzględniono dyspozycji skarżącego. Sąd uchylając postanowienia organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uznał, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem brak należytego uzasadnienia uniemożliwił kontrolę zaskarżonego postanowienia. W wytycznych Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu organy odniosły się do zarzutów skarżącego na postępowanie egzekucyjne w zakresie właściwego zaliczenia dokonanych przez niego wpłat. Skargę kasacyjną, opartą na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., zarzucając Sądowi naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji bez wykazania innych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a polegającym na wskazaniu, że w ponownym postępowaniu organy winny odnieść się do zarzutów skarżącego na postępowanie egzekucyjne w zakresie właściwego zaliczenia dokonanych przez niego wpłat, co w konsekwencji spowodowałoby naruszenie przepisów art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 i 29 § 1 oraz 23 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zgodnie z którymi organ egzekucyjny oraz organ nadzoru będący jednocześnie organem odwoławczym nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podkreślił, że w zaskarżonym wyroku brakuje wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie autora skargi kasacyjnej, organowi II instancji nie przysługuje prawo badania zasadności i poprawności czynności organu I instancji o charakterze formalno-rachunkowym, tj. związanych z zarachowaniem wpłat dłużnika, a co za tym idzie – badania w ten sposób zasadności i dopuszczalności egzekucji, prowadzonej przez ZUS. Wyjaśnił, że zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w rozumieniu art. 33 pkt 1 tej ustawy nie może dotyczyć tej czynności. Postępowanie egzekucyjne wszczęto dopiero w 2008 r., co wskazuje, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do badania poprawności zarachowania dokonanego przez wierzyciela przed wszczęciem egzekucji. Tym samym organ nadzoru, w toku postępowania zażaleniowego dotyczącego zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie miał obowiązku wyjaśnienia poprawności działania wierzyciela w powyższym zakresie. Wprawdzie - z uwagi na tożsamość organu I instancji i wierzyciela – brak jest postanowienia o stanowisku wierzyciela, nie może to jednak konstytuować "nowych" obowiązków organu II instancji w zakresie badania dopuszczalności egzekucji, w oparciu o skutki zarachowania wpłat lub nieuwzględnienia dyspozycji wpłacającego. Z tych względów - w opinii autora skargi kasacyjnej - błędne jest stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie. Na poparcie swojego stanowiska w kwestii ograniczonego zakresu instytucji nadzoru nad egzekucją w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 29 § 1 u.p.e.a.) autor skargi powołał wyrok NSA z 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1480/05. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozważeniu zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że nie ma podstaw do jej uwzględnienia. Dokonanie oceny zaskarżonego wyroku w świetle zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, wymaga analizy postępowania poprzedzającego jego wydanie. Przedmiot sprawy dotyczył zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Poza sporem pozostaje kwestia przedawnienia zobowiązań, co do których Sąd I instancji wypowiedział się trafnie, szeroko argumentując swoje stanowisko. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej ustawa egzekucyjna lub u.p.e.a.), zobowiązanemu przysługuje, w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zgłoszone zarzuty podlegają rozpatrzeniu w trybie określonym w art. 34 ustawy egzekucyjnej. Procedurą przewidzianą w tym przepisie objęte są wyłącznie zarzuty opisane w art. 33 pkt 1-10 ustawy egzekucyjnej zgłoszone przez zobowiązanego w terminie, o którym mowa w art. 29 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zgłoszenie zarzutu, którego podstawa nie została wymieniona w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. lub uchybienie terminu do złożenia zarzutu na podstawach tam wskazanych powoduje bezprzedmiotowość lub bezskuteczność czynności zobowiązanego. Organ egzekucyjny uruchamia postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności ) stanowią przedmiot zarzutu i zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Postanowienie wydane w tak określonej sprawie wyznacza granice jej rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji. W niniejszej sprawie pismem z dnia 10 marca 2008 r. zobowiązany zgłosił zarzuty, wskazując jako ich podstawę art. 33 pkt 1 u.p.e.a.: przedawnienie zobowiązań (objętych tytułami o nr Se-54/2008 do Se-68/2008 oraz Se-102/2008 do Se-116/2008) oraz wykonanie obowiązku na skutek uregulowania w dniu 14 grudnia 2007 r. zaległości wynikających z tytułów Se-69/2008 do Se-101/2008 i Se-117/2008 do Se-124/2008, o czym zobowiązany kilkukrotnie informował ZUS (pismami z dnia: 14.12.2007r; 7.01.2008r.; 17.01.2008r.) załączając potwierdzenie dokonanych wpłat z rozbiciem na poszczególne fundusze i wskazaniem okresów, których dotyczyły wpłaty. Organ drugiej instancji rozstrzygając sprawę rozpoznał zgłoszone w zażaleniu zarzuty, uznając je za niezasadne. Rozstrzygając w przedmiocie zarzutu opartego na wykonaniu obowiązku na skutek zapłaty, organ drugiej instancji stwierdził, że zobowiązany, dokonane w dniu 14 grudnia 2007 r. wpłaty na określone tytuły, cyt. "opisał miesiącem 12/2000 r.", dlatego wierzyciel dokonał ich rozliczenia na zasadach określonych w (powołanym wcześniej) rozporządzeniu RM z 30.12.1998 r. księgując je na miesiąc 12/2000 r. a pozostałe środki zaliczył w kolejności zobowiązań o najwcześniejszym terminie wymagalności. Organ odwoławczy, poza przytoczeniem ogólnej nazwy ww. rozporządzenia, nie wskazał jaki przepis stanowił podstawę takiego zarachowania dokonanej przez zobowiązanego wpłaty. Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis ten (art. 31 ustawy ) przez odpowiednie stosowanie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, nakazywał wydanie stosownego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości składkowych. Z akt sprawy nie wynika czy i w jakiej dacie wierzyciel ( ZUS) zaliczył wpłaty z dnia 14 grudnia 2007 r. na poczet zaległości składkowych zobowiązanego i czy wydał w tym przedmiocie stosowne postanowienie, pouczając zobowiązanego o możliwości jego zaskarżenia (art. 62 § 4 OP). Organ drugiej instancji nie zbadał tych okoliczności uznając, że nie ma do tego odpowiednich uprawnień. Należy przy tym podkreślić, że należności, które miała pokrywać wpłata z 14.12.2007r. stały się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych dopiero w 2008 r. Rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uznał, że wniosek z dnia 17.01.2008 r. w którym zobowiązany domagał się skorygowania błędnie przypisanych wpłat i zaliczenia ich na zaległości wskazywane przez niego - nie może być uwzględniony z uwagi na cyt. "obowiązujące przepisy prawa" bez jakiegokolwiek ich skonkretyzowania. Organ pominął też całkowicie treść upomnienia z dnia 6 grudnia 2007 r. (doręczonego jak wynika z akt adm. w dniu 13. 12.2007 r. T-1,K-2), w reakcji na które zobowiązany dokonał w dniu następnym (tj. 14.12.2007 r.) wpłaty na konkretne tytuły i wskazane okresy, jednocześnie informując o tym wierzyciela. Analiza treści tego upomnienia (które nie zostało załączone do akt sprawy) jest o tyle istotna, że w upomnieniu wierzyciel informuje zobowiązanego o zaległościach, wymieniając tytuły, okresy i kwoty zaległości oraz rachunki, na które należności te wraz z odsetkami zwłoki winny być wpłacone w oznaczonym terminie pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 15 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zarówno treść pisma /upomnienia jak i opis tytułów na poczet których zobowiązany dokonał wpłat nie zostały ocenione przez organ pierwszej i drugiej instancji w kontekście art. 62 § 1 OP. W myśl powołanego wyżej przepisu, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonane wpłaty zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (podkreślenie Sądu). Z powyższego wynika, że od ogólnej reguły zaliczenia wpłat na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności istnieje wyjątek w postaci możliwości wskazania przez podatnika, na poczet którego zobowiązania dokonywana jest wpłata. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy, w jakiej to wskazanie musi nastąpić. Może to nastąpić zarówno ustnie ( np. w kasie organu podatkowego ), jak i pisemnie w tym również poprzez zaznaczenie na dokumencie wpłaty - jak to uczynił zobowiązany. Wbrew twierdzeniu organu, zobowiązany wskazał na tytułach wpłat , nie tylko "12/2000 r." ale także dalsze okresy i tytuły na jakie wpłata miała być zaliczona. Należy przy tym podkreślić, że upomnienie z dnia 6 grudnia 2007 r. ma przy ocenie zarzutu wykonania zobowiązania istotne znaczenie. Mimo, że dochodzono należności za odległe okresy, to nie wynika z akt, aby wierzyciel podejmował wcześniej jakiekolwiek próby ich wyegzekwowania. Upomnienie to miało więc charakter pisma, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Ponieważ nie zostało załączone do akt sprawy, to nie można ocenić, czy zawierało wezwanie do wykonania konkretnego, dokładnie oznaczonego w nim obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Nie można też ocenić, czy zobowiązany podporządkował się wezwaniu i wpłacił wynikające z upomnienia należności. Jeżeli bowiem wywiązał się z obowiązku określonego w upomnieniu, to uiszczona kwota nie mogła być traktowana inaczej niż spełnienie żądania wierzyciela w granicach wynikających z wezwania. Dokonanie wpłat - w wysokości określonej w wezwaniu do ich zapłaty i w celu wykonania zawartych w nim żądań nie może być zaliczone na poczet innych, niż objętych wezwaniem, zaległości składkowych i nie jest wpłatą, o której mowa w art. 62 Ordynacji podatkowej lecz wykonaniem wezwania przedegzekucyjnego. Zastosowanie się zobowiązanego do pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego wezwanie do wykonania ściśle określonego obowiązku o charakterze pieniężnym powoduje, że wpłata dokonana na wezwanie wierzyciela jest wypełnieniem obowiązku objętego upomnieniem. Potraktowanie takiej wpłaty jako niestanowiącej dobrowolnego wykonania określonego w wezwaniu obowiązku nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Wezwanie to jest czynnością wynikającą z relacji wierzyciel - zobowiązany. Podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku poprzez jego konkretyzację w wezwaniu do wykonania określa niewykonany przez zobowiązanego obowiązek co oznacza, że jego wykonanie przez zobowiązanego, zgodnie z wezwaniem, uniemożliwia prowadzenie egzekucji administracyjnej w zakresie obowiązku określonego wezwaniem. Jednocześnie oznacza to niemożność rozliczenia wpłaconej kwoty do wysokości wynikającej z upomnienia na inne obowiązki zobowiązanego. Określenie obowiązku i wezwanie do wykonania zobowiązania o późniejszym terminie płatności nie rodzi po stronie wierzyciela uprawnienia do zaliczenia otrzymanej w wykonaniu wezwania wpłaty na poczet zobowiązania powstałego wcześniej. Wierzyciel nie może żądać wykonania zobowiązania, a po jego realizacji twierdzić, że wpłaconą kwotę zalicza na inne niż żądane zobowiązanie. Wydając zaskarżone postanowienie organ drugiej instancji nie odniósł się do wskazanej wyżej kwestii przez co błędnie zastosował przepis art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Wykonanie w całości (lub w części) obowiązku, jako podstawa zarzutu wymieniona w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. może polegać na jego spełnieniu również w wyniku realizacji przez zobowiązanego upomnienia z art. 15 §1 u.p.e.a. Ilość i doniosłość wskazanych wyżej uchybień, jakich dopuściły się organy orzekając w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, w pełni legitymizowały Sąd I instancji do wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć obu instancji z obrotu prawnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jakkolwiek nie bez racji podnosi organ, że uchylając wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd nie wykazał innych naruszeń przepisów postępowania i nie wskazał wprost przepisów, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jednak wobec lakoniczności argumentacji organów obu instancji i praktycznego uchylenia się organu nadzoru od jakiejkolwiek kontroli naruszenia zasad postępowania egzekucyjnego, w tym weryfikacji zasadności podniesionego przez zobowiązanego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - stawianie takiego zarzutu przez organ jest co najmniej nieuzasadnione. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że powodem uchylenia rozstrzygnięć obu instancji, był brak należytego uzasadnienia, który uniemożliwił kontrolę zaskarżonego postanowienia. Organy nie wyjaśniły bowiem dlaczego nie uwzględniono wyraźnej dyspozycji zobowiązanego dotyczących wpłaconej kwoty, a powołując ogólnie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. nie wskazano podstawy prawnej uzasadniającej działanie organów. W sytuacji zatem, gdy z powodu braku podstawowych elementów rozstrzygnięcie organów uchyla się spod kontroli Sądu, trudno oczekiwać wnikliwego odniesienia się Sądu do kontrolowanego aktu. Niewątpliwie jednak, takie jak w rozpatrywanej sprawie postępowanie administracyjne naruszało zasadę zaufania do organów państwa. Nie można inaczej ocenić sytuacji, w której zobowiązany kwestionujący istnienie egzekwowanej należności (wobec jej uregulowania) korzysta z przysługującego mu środka prawnego (zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej), a organy egzekucyjne uchylają się od sprawdzenia zasadności zarzutu (czy uregulowano należność) powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela – będącego jednocześnie organem egzekucyjnym I instancji. Prowadzi to do oczywistego wniosku, że ochrona prawna zobowiązanego, przy zachowaniu pozorów legalności jest w rzeczywistości fikcyjna. W państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) taka sytuacja jest niedopuszczalna. Jakkolwiek więc, Sąd I instancji nie wskazał wprost naruszeń, jakich w kontrolowanym postępowaniu dopuściły się organy, to w ocenie Sądu kasacyjnego, rozstrzygnięcie to narusza co najmniej przepisy postępowania w tym art. 62 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 § 1 i art. 34 u.p.e.a. a nadto przepis prawa materialnego tj. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i to w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Organ drugiej instancji uchybił także przepisami art. 15 oraz art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. nie podejmując niezbędnych kroków celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pomijając okoliczności wynikające z akt sprawy. Powyższe względy przesądziły o uznaniu zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. za nieuzasadniony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stawiając samodzielny zarzut jego naruszenia, Dyrektor Izby Skarbowej mógł jedynie kwestionować niezgodność uzasadnienia wyroku z wymogami, jakim winno ono odpowiadać. Powołany przepis ustanawia jedynie obowiązek Sądu ("uzasadnienie powinno") nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle omawianego unormowania sąd administracyjny powinien odpowiednio przeanalizować stanowisko organu administracji publicznej wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wyrazić własny pogląd, co do jego prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Ponieważ argumentacja organów w spornej kwestii (uregulowania dochodzonej należności) była wyjątkowo lakoniczna, to zasadnie Sąd uznał, że rozstrzygnięcie to nie poddaje się kontroli, czego konsekwencją było jego uchylenie ze wskazaniem wytycznych. Tak więc, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu argumentację, której nie można przypisać wadliwości, rozumianej jako naruszenie wymogów, jakim uzasadnienie to winno odpowiadać. Sąd wskazał też podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zaś z uzasadnienia wyroku wynika, że powodem uchylenia rozstrzygnięć organów był brak uzasadnienia przyjętych rozstrzygnięć. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wskazanie konieczności odniesienia się do zarzutów skarżącego - niewłaściwego zaliczenia przez organ egzekucyjny dokonanych przez skarżącego wpłat, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 i art. 29 § 1 oraz art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a., wykluczające badanie zasadności i dopuszczalności egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem. Sąd kasacyjny nie podziela stanowiska organu w tej kwestii, a odwołanie się w tym zakresie do argumentacji wyroku NSA z dnia 14 listopada 2006 r. II FSK 1480/05 nie jest adekwatne do rozstrzyganej sprawy, gdyż wyrok ten zapadł przed uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112, dostępna również w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), której argumentację orzekający tu Sąd podziela, a która to uchwała wyeliminowała rozbieżności dotyczące charakteru rozstrzygnięć w sprawie stanowiska wierzyciela w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Odnosząc się do zarzutu - ingerencji organu nadzoru w kwestie zasadności i dopuszczalności egzekucji - podkreślić należy, że istotą przywołanych na tę okoliczność norm prawnych (art. 33 pkt 1, art. 34 § 1 i art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a.) a w szczególności art. 29 § 1 u.p.e.a. jest, aby organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za powyższym poglądem przemawia również treść art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiącego m. in., że zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela i że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ egzekucyjny nie może zatem podważać wypowiedzi wierzyciela, ponieważ wówczas musiałby przeprowadzić kontrolę istniejących decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, do czego żadnym przepisem prawa nie jest uprawniony. Niezasadnie więc autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż w kontekście niniejszej sprawy wykładnia powołanych przepisów dokonana przez Sąd I instancji spowoduje merytoryczną kontrolę działań Zakładu Ubezpieczeń Społecznej (jako wierzyciela) przez Dyrektora Izby Skarbowej (jako organ egzekucyjny). Nie kwestionując stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że zajmowanie stanowiska w sprawie istnienia i zasadności obowiązku poddanego egzekucji przez organ nie będący organem wyższego stopnia nad organem egzekucyjnym pierwszej instancji, będącym równocześnie wierzycielem byłoby nie do pogodzenia z zakresem powołanego przepisu, który zawęża zakres rozpoznania sprawy przez organ nadzoru będący organem egzekucyjnym odwoławczym. Nie oznacza to jednak, by skarżący został pozbawiony możliwości podnoszenia zarzutów co do zasadności stanowiska organu egzekucyjnego pierwszej instancji będącego wierzycielem. Wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi ZUS jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.), nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (por. wyroki NSA: z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1817/08 i inne z tego samego dnia; oraz z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższych rozważań, zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej - Sąd kasacyjny uznał w całości jako nieuzasadnione. Rozpoznając sprawę ponownie organy przeanalizują wszystkie podniesione wyżej kwestie w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uwzględnią wytyczne zawarte w wyroku Sądu I instancji, przy czym rozważyć też powinny znaczenie dla sprawy - wezwania/upomnienia wierzyciela z dnia 6 grudnia 2007 r. i dyspozycji zobowiązanego umieszczonej na dowodach wpłaty z dnia 14.12.2007 r. (T-I, K-225 akt adm.), następnie po raz kolejny ocenią zasadność podniesionego w oparciu o art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzutu - wykonania obowiązku. Badając kwestie wykonania obowiązków określonych w przedmiotowych tytułach wykonawczych, na potrzeby tego postępowania uzupełnią informacje dotyczące uiszczonych w dniu 14 grudnia 2007 r. należności i ich zarachowania z zachowaniem procedur i trybu zaliczenia wpłat. Weryfikując - stanowiący przedmiot sporu zarzut (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) wykonania przedmiotowych obowiązków, organy uwzględnią ocenę prawną Sądu, w tym dokonaną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. Mając powyższe na uwadze - Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.