I FSK 2079/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 527/08 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. [...] sp. z o.o. w W. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Go 527/08, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. [...] sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 3 kwietnia 2008 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 lutego 2008 r. oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. W pierwszej kolejności Sad I instancji przypomniał stan sprawy, wskazując, że R. [...] sp. z o.o. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z 3 kwietnia 2008 r., w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Celnego w R. decyzji zmieniających klasyfikację taryfową importowanych w ramach procedury uszlachetniania biernego samochodów marki R. z kodu PCN 8704 31 91 1 na kod 8703 22 19 0 (co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowy) i zmieniających wartość celną. Urząd Skarbowy W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. pojazdów. Od ww. decyzji zostało złożone odwołanie, Izba Celna decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Na niniejszą decyzję, ostateczną w administracyjnym toku instancji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 4 października 2007 r. uchylił decyzję. W związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, to jest ustalenia czy przedmiotem importu był samochód osobowy (pozycja 8703 Taryfy Celnej), czy też samochód ciężarowy (pozycja 8704), Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 8 lutego 2008 r. zawiesił postępowanie odwoławcze w sprawie podatkowej do czasu rozpoznania przez Sąd Administracyjny spraw dotyczących klasyfikacji taryfowej spornych pojazdów. Na postanowienie pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie i podjęcie zawieszonego postępowania. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy skarżone postanowienie. Na to rozstrzygnięcie ostateczne w administracyjnym toku instancji pełnomocnik Spółki R. [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił organowi celnemu naruszenie: 1. art. 2 i art. 7 w związku z art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie prawa Spółki do sądu, 2. art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. w Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. naruszenie zasady szybkości postępowania przez nieuzasadnione zawieszenie postępowania podatkowego, 3. art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a przez to niezgodne z prawdą stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie istnieje konieczność rozstrzygnięcia kwestii wstępnej (prejudycjalnej, wypadkowej), tj. rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego mającego charakter zagadnienia otwartego i samoistnego, od którego rozstrzygnięcia zależy wynik sprawy głównej. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o: - uchylenie skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w całości, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W złożonej odpowiedzi na skargę odpowiadając na zarzuty sformułowane w skardze Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie istnieją obiektywne przeszkody uniemożliwiające podjęcie i prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu pojazdów. Zawieszenie postępowania było powodowane koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim są toczące się przed WSA i NSA sprawy dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanych pojazdów. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. W myśl przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania podatkowego w oparciu o ten przepis jest obligatoryjne, gdy wystąpi wskazane w nim zagadnienie wstępne. Aby można było mówić o zagadnieniu wstępnym musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a także musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Wystąpienia takiego związku w niniejszej sprawie Sąd się nie dopatrzył, podzielając w tym zakresie stanowisko skarżącej. Zawieszone zaskarżonym postanowieniem postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importowanych samochodów R. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania celnego dotyczącego klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów. Organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, albowiem dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do wymiaru podatku od towarów i usług. Brak tych samodzielnych ustaleń był właśnie powodem uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji sprawie I SA/Go 139/07. Sąd I instancji przypomniał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FSK 2/02, w którym Sąd ten stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru czy jej prawidłowości. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podzielił także argumenty zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 777/06, oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3090/05. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że organy podatkowe właściwe dla podatnika na podstawie art. 11c ust. 1 obowiązującej w chwili importu samochodów ustawy o VAT są zobowiązane do wydawania decyzji ustalającej podatek importowy od towarów i usług w prawidłowej wysokości, co oznacza, że nie są bezwzględnie związane, co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania decyzją organów celnych określających wysokość cła. Odnosząc się natomiast do prawidłowości prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w takich okolicznościach, jakie zaistniały w sprawach importu samochodów R., NSA zwrócił uwagę, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może być ona ograniczana w żaden sposób, chyba że przepis prawa wyraźnie tak stanowi. W rozważanej sprawie brak jest takich przepisów, które zwalniałyby organy podatkowe z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej ze względu na to, że w obrocie prawnym istnieje decyzja organów celnych dotycząca cła. W związku z tym obowiązek dowodzenia w tej sprawie nie może zostać ograniczony. NSA podkreślał przy tym, że cechą postępowania podatkowego jest otwarty system środków dowodowych (art. 180 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem, jak wynika z powyższych rozważań, w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów, to brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że prawomocne rozstrzygnięcie wyrokiem sądu kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów stanowi zagadnienie wstępne obligujące, w myśl przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego przez siebie postępowania w przedmiocie podatku VAT. Inaczej należałoby uznać, że prowadzone postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług sprowadzałoby się jedynie do skalkulowania należności podatkowych w oparciu o dane wynikające z decyzji celnych. Przyjęta w zaskarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy interpretacja pojęcia zagadnienia wstępnego narusza cyt. wyżej przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodując tym samym, iż niezasadnie zawieszono postępowanie podatkowe. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, że organ celny naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że uznał rozstrzygnięcie w zakresie wartości celnej i należnego cła za zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, 2. art. 134 P.p.s.a. poprzez zawężenie granic postępowania polegające na pominięciu w ocenie istoty zagadnienia wstępnego kwestii zakresu postępowania podatkowego i właściwości rzeczowej organu, wynikających z art. 15 ust. 4, art. 11c ust. 2, art. 11f ustawy o VAT z 1993 r., art. 65 § 4 kodeksu celnego, 3. art. 16 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 65 § 4 kodeksu celnego poprzez ich pominięcie w ocenie istoty zagadnienia wstępnego, 4. błędną wykładnię art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. polegającą na przyjęciu, że powstanie zobowiązania z mocy prawa czyni postępowanie podatkowe w pełni autonomicznym i niezależnym od decyzji zapadających w postępowaniu celnym. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 2-4 nie spełniają wymogów formalnych wynikających z przepisów P.p.s.a. Autor skargi nie wykazał bowiem, w jaki sposób naruszone zostały wskazane w nich przepisy i na czym naruszenie to polegało. Ustosunkowując się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki wskazał, że losy decyzji organu celnego w żadnym razie nie stanowią zagadnienia wstępnego, tym samym brak podstaw do zawieszenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W pierwszej kolejności, Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko pełnomocnika Spółki, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że brak jest uzasadnienia dla zarzutów wymienionych w punktach od 2 do 4 skargi kasacyjnej. W swoich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na konieczność prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych. Nieodzownym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Istotą wnoszonego środka zaskarżenia jest podniesienie zarzutów w stosunku do orzeczenia zapadłego w toku postępowania przed sądem administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 471/2007, publ. w systemie LexPolonica nr 1978087 oraz w bazie orzeczeń NSA). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 P.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/2007, publ. LexPolonica nr 2022004 oraz w bazie orzeczeń NSA). Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wskazane jako podstawy kasacyjne co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia ale i określenia na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym on polegał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1467/2004, publ. LexPolonica nr 420401). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, na czym polegać miało naruszenie art. 16 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest natomiast wskazania, na czym polegało naruszenie tego przepisu. Obowiązkiem skarżącego jest przypisać zaskarżonemu wyrokowi naruszenie konkretnie wskazanych przepisów prawa materialnego, wykazanie postaci i sposobu tego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1680/2004, publ. LexPolonica nr 420406). Brak wskazanych elementów skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do powyższego zarzutu. Podobnie, autor skargi kasacyjnej nie określił, na czym polegała błędna wykładnia art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i jaka powinna być jego zdaniem prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu. Nie przedstawił również żadnej argumentacji, która uzasadniałaby twierdzenie o zawężeniu granic postępowania i naruszeniu art. 134 P.p.s.a. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 300). Sąd I instancji badał w przedmiotowej sprawie, czy organy zasadnie uznały, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła przesłanka do jego zawieszenia. Brak wskazania w skardze kasacyjnej ewentualnych przyczyn rozpoznania sprawy poza jego granicami czyni zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. niezasadnym. Jedynym zarzutem skargi kasacyjnym spełniającym kryteria pozwalające na jego merytoryczne rozpoznanie to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, że organ celny naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że uznał rozstrzygnięcie w zakresie wartości celnej i należnego cła za zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu powyższego nie podziela. Przede wszystkim należy przypomnieć, że sprawy spółki "R." były już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W powoływanym przez Sąd I instancji, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 777/06, w sprawie "R.", w przedmiocie podatku od towarów i usług, NSA wyraził pogląd, że "organy podatkowe właściwe dla podatnika na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) są uprawnione do wydawania decyzji ustalającej podatek importowy od towarów i usług w prawidłowej wysokości, co oznacza, że nie są bezwzględnie związane co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania decyzją organów celnych określających wysokość cła. Nie zmienia opisanych wniosków zarzut dotyczący art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Brak jest wyraźnych przepisów, które by pozbawiały stronę prawa do określenia innego przedmiotu opodatkowania. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04, przy ocenie tej samej Spółki podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawomocność decyzji organów celnych, co do uszlachetniania biernego nie może wpływać na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisów modyfikujących obowiązek podatkowy". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe poglądy. Wynika z nich, że organ podatkowy, w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Nie można zatem uznać, że prawomocne rozstrzygnięcie sądu kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych samochodów stanowi zagadnienie wstępne, które obliguje organ do zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscy przypomnieć również należy za Sądem I instancji, że zawieszone postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importowanych samochodów R. Z wydanego w dniu 4 października 2007r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 139/07) uchylającego zaskarżoną decyzję wydaną właśnie w przedmiocie podatku od towarów i usług od importowanych samochodów wynika, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję, co do wymiaru podatku od towarów i usług. Brak tych samodzielnych ustaleń był właśnie powodem uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy będąc na podstawie art. 153 P.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołany wyroku z dnia 4 października 2007r., powinien zalecenia te wykonać, a nie zawieszać postępowanie. Końcowo zwrócić uwagę należy, że zawieszenie postępowania wiąże się z nieuchronną zwłoką w załatwieniu sprawy, co ma istotne znaczenie w świetle zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej.). Przy podejmowaniu decyzji o zawieszeniu postępowania organy podatkowe powinny mieć na względzie ogólną zasadę postępowania podatkowego – szybkiego załatwienia sprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, że organ celny naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.