III SA/Wa 957/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 października 2007 r. Skarżąca – P. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: p.d.o.p.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i posiada udziały (akcje) spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce oraz poza Polską (stare akcje). Wartość starych akcji przekracza ich wartość nominalną, a także ich cenę nabycia. W 2007 r. Spółka zadysponuje częścią lub całością starych akcji w ten sposób, iż wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci starych akcji do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce lub poza Polską w zamian za co otrzyma nowoemitowane (nowoutworzone) udziały lub akcje w tejże spółce (nowe akcje). Nowe akcje zostaną objęte przez Skarżącą po wartości emisyjnej równej ich wartości rynkowej, a różnica między wartością nominalną nowych akcji a ich wartością emisyjną będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki. Wobec tak opisanego stanu faktycznego Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 p.d.o.p. w przypadku objęcia nowych akcji z agio (tj. po wartości emisyjnej wyższej od wartości nominalnej), nie powstaje u Skarżącej przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast przepis art. 14 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (...). W opinii Skarżącej z powyższych przepisów wynika, że w przypadku objęcia nowych akcji w spółce kapitałowej przez Skarżącą, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. przychodem podatnika będzie wartość nominalna nowych akcji w zamian za stare akcje. Art. 14 ust. 1 p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, gdyż wartość emisyjna nowych akcji jest równa ich wartości rynkowej. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Zdaniem organu z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.p. wynika, że w przypadku, gdy wartość nominalna objętych akcji odbiegałaby od wartości rynkowej aportu, organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej. Okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów (akcji) występuje agio jednoznacznie wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian zań akcji. W ocenie organu będące skutkiem ww. sytuacji przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej, że z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) wynika, iż zasadą jest obejmowanie akcji/udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia faktu, iż możliwe jest wystąpienie agio. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że różnica pomiędzy wartością rynkową aportu a wartością nominalną objętych za ten aport akcji/udziałów powstanie na skutek zamierzonych działań, co wyklucza uznanie, że różnica ta powstania na skutek uzasadnionej przyczyny, o której stanowi art. 14 ust. 1 p.d.o.p. W wyniku wniesienia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 3 marca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż w przypadku objęcia przez osobę prawną udziałów/akcji w spółce kapitałowej z agio (tj. po wartości emisyjnej wyższej od wartości nominalnej) powstanie przychód dla celów p.d.o.p. w wysokości różnicy między wartością emisyjną oraz wartością nominalną podczas gdy prawidłowa jest wykładnia tych przepisów, zgodnie z którą w takim przypadku przychód nie powstanie, o ile wartość emisyjna jest równa wartości rynkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi wskazała, że decydujące dla wykładni dokonanej w niniejszej sprawie jest brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p., który stanowi, że przychodami są w szczególności (...) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym Skarżąca wniesie wkład niepieniężny w postaci starych akcji obejmując w zamian nowoutworzone akcje spółki kapitałowej. Przychodem strony będzie więc wyłącznie wartość nominalna nowych akcji objętych w zamian za stare akcje. Zdaniem Skarżącej stanowisko Ministra Finansów kwestionuje istotę możliwości objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej po wartości wyższej od wartości nominalnej (z agio), która ma swoją podstawę w przepisach prawa handlowego. W przypadku spółki z o.o. zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. W przypadku spółki akcyjnej natomiast, zgodnie z art. 309 § 1 k.s.h. akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Art. 396 § 2 k.s.h. przewiduje, że do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej. Przyjmując wykładnię a contrario dopuszczalne jest więc obejmowanie udziałów oraz akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji spółka kapitałowa otrzymuje dodatkową wartość (nadwyżkę) zwaną agio. Kwota ta jest przekazywana przez wspólników lub akcjonariuszy na rzecz spółki kapitałowej w momencie obejmowania przez nich udziałów lub akcji za cenę wyższą niż wartość nominalna. W opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym obejmie ona nowe akcje po wartości emisyjnej równej ich wartości rynkowej, a różnica między wartością nominalną nowych akcji a ich wartością emisyjną będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. W opinii strony czynność ta wypełnia opisane wyżej dyspozycje przepisów k.s.h. Na gruncie p.d.o.p. natomiast ustawodawca w sposób jednoznaczny rozstrzyga, iż w przypadku istnienia różnicy pomiędzy wartością nominalną a wartością emisyjną, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p. przychodem dla celów podatkowych jest wyłącznie wartość nominalna. Zastosowanie art. 14 ust. 1 cyt. ustawy do ustalenia wysokości przychodu byłoby możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy wartość emisyjna nie byłaby w takiej sytuacji równa wartości rynkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) zwana dalej "ord. pod." W myśl art. 14b § 1 ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art.14 c § 1 ord. pod. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.( § 2) Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie brzmi: czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 p.d.o.p. w przypadku objęcia nowych akcji z agio (tj. po wartości emisyjnej wyższej od wartości nominalnej), nie powstaje u Skarżącej przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego pytania oraz wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie interpretacji wskazanych przez Stronę Skarżącą przepisów i udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast organ interpretujący skupił się na przedstawieniu wątpliwości i przypuszczeń co do działania Strony w dodatku bez jednoznacznego uzasadnienia prawnego co do stanowiska Skarżącego, przez co udzielona interpretacja została wydana z naruszeniem art.14 c § 1 ord. pod. Zabrakło w niej uzasadnienia prawnego, które wyjaśniłoby Stronie dlaczego przedstawiona przez nią argumentacja jest nie prawidłowa. W pierwszej części uzasadnienia organ interpretujący stwierdził, że sytuacja przedstawiona przez Stronę (wystąpienie agio) jest najprawdopodobniej spowodowana niedoszacowaniem aportu. Wyrażając pogląd, iż nie neguje przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie, zacytował brzmienie art.12 ust.1 pkt 7 konstatując , iż na podstawie art.14 ust.1-3 organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ma prawo określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej, a ponadto , iż przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie stanowi uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art.14 ust.1 u.p.d.p. Odnosząc się do takiej argumentacji Ministra Finansów nie sposób przede wszystkim stwierdzić, że jeżeli organ interpretujący uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez Stronę nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, to w trybie art.169 ord.pod. powinien wezwać Stronę do jego uzupełnienia, czego w sprawie nie uczynił i sprowadził interpretację do rozważań typu gdyby była znana przyczyna to można by stwierdzić czy jest ona uzasadniona.Za nieodpowiadającą wymogom określonym w art.14 c ord. pod. należy uznać interpretację, w której Minister Finansów rozważa jako przyczynę zastosowania w sprawie art.14 ust.1-3 u.p.d.p. -przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zakładowy . Zgodnie z art.14 ust.1.u.p.d.p. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. 2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. 3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Przepisy art.14 ust.1 -3 stosuje się odpowiednio również w przypadkach określonych w art.12 ust.1 pkt 7 to jest do przychodów stanowiących - nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przytoczonych regulacji wynika, iż jeżeli wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej odbiega bez racjonalnego uzasadnienia rażąco od wartości rynkowej organ przy zastosowaniu trybu przewidzianego w przepisach art.14 ust.1-3 może określić przychód w wysokości wartości rynkowej akcji. Określenie "uzasadniona przyczyna" nie zostało w ustawie zdefiniowane, rozumieć je więc można bardzo szeroko. W literaturze przedmiotu przedstawiane są sytuacje, w których przyczyna obniżenia ceny umownej uznawana jest za uzasadnioną takie okoliczności jak: prowadzenie wyprzedaży majątku, konieczność szybkiego wyzbycia się danych składników majątkowych, czy sprzedaż towarów niecieszących się popytem. Dalsze rozważania w tej kwestii Sąd uznaje na tym etapie postępowania za bezprzedmiotowe, ponieważ Strona Skarżąca we wniosku o interpretację stwierdziła stanowczo, że wartość akcji określona w umowie zbycia odpowiada ich wartości rynkowej. Wskazała również że akcje zostały objęte po cenie wyższej niż nominalna tj. po cenie emisyjnej, która odpowiada ich cenie rynkowej. Przychodem jednak będzie cena nominalna akcji zgodnie z art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.p. Przypomnieć jeszcze raz należy, iż tryb udzielenia interpretacji podatnikowi opiera się przede wszystkim na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym , a organy interpretujące odpowiadają tylko na konkretne pytanie podatnika i nie prowadzą postępowania dowodowego tak jak w postępowaniu podatkowym. Jeżeli więc podatnik stwierdza, że w umowie wartość akcji jest wyższa niż nominalna i odpowiada ich wartości rynkowej to organ interpretujący ma obowiązek udzielić interpretacji biorąc pod uwagę te okoliczności. Z okoliczności stanu faktycznego wynika natomiast, że skoro wartość akcji określona w umowie jest wyższa od ich wartości nominalnej i odpowiada ich cenie rynkowej to art.14 ust.1-3 nie może mieć w sprawie zastosowania. Ponadto aby w ogóle doszukiwać się przyczyn odstąpienie przez podatnika w umowie od wartości rynkowej akcji , trzeba najpierw stwierdzić , że taka właśnie sytuacja zaistniała. Z wniosku to nie wynika. Strona skarżąca domagała się odpowiedzi, czy w takiej sytuacji gdy zbycie akcji nastąpi po cenie wyższej niż nominalna to przychodem pozostanie nadal ich wartość określona w art.12 ust.1 pkt 7 i odpowiedzi nie uzyskała. Sąd chciałby również zwrócić uwagę, iż art.14 ust.1-3 u.p.d.p. nie zmienia zasad ustalania przychodu określonych w art.12 ust.1 pkt 7. Ma on zastosowanie wówczas gdy cena nominalna akcji określona przez Strony w umowie jest zaniżona w stosunku do ich wartości rynkowej. Przychodem Strony jest właśnie cena wskazana w umowie jeżeli pozostaje w zgodzie z art.12 ust.1 pkt 7 oraz art.14 ust.1-3 u.p.d.p. Natomiast "agio" , które jak twierdzi Strona wystąpi przy tego rodzaju transakcji opodatkowaniu nie podlega zgodnie z art.12 ust.1 pkt 11. Organ interpretujący w tej kwestii nie zajął stanowiska wyrażając jedynie opinię, ze agio w opisanej przez Stronę w sytuacji może wystąpić, ale zachodzi tu raczej sytuacja niedoszacowania aportu. Zgodzić się natomiast należy z organem interpretującym, że gdy wartość nominalna objętych akcji odbiegałaby od wartości rynkowej aportu, organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednakże to pytanie powinien był zadać Stronie Skarżącej przed udzieleniem interpretacji, a nie mnożyć wątpliwości wydając interpretację. Dlatego z tych względów postępowanie powinno zostać powtórzone a organ interpretujący zobowiązany będzie udzielić interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu tj. przeanalizowanie jeszcze raz postawionego przez Skarżącą pytania w kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych oraz ewentualne wezwanie Strony do złożenia dodatkowych wyjaśnień, w celu rozwiania wątpliwości, uniemożliwiających ocenę prawną stanowiska Strony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację.