II GSK 32/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 30 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. – A. – U. A., F. – K., D. Spółki z o.o. w Ł. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1205/08 w sprawie ze skargi B. – A. – U. A., F. – K., D. Spółki z o.o. w Ł. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli skarbowej w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków publicznych postanawia: oddalić skargę kasacyjną Postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1205/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę B. – A. – U. A., F.-K., D. Sp. z o.o. w Ł. na Wynik Kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków publicznych pochodzących z Unii Europejskiej. Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym: B. – A. – U. A., F.-K., D. Sp. z o.o. w Ł. w dniu [...] sierpnia 2008 roku wniosła skargę na Wynik Kontroli z dnia [...] czerwca 2008 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego aktu. Zdaniem strony skarżącej Wynik Kontroli jest czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie, stwierdzając, że Wynik Kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej dotyczącego praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa, od którego przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Odrzucając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazał, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądów administracyjnych, gdy jego treść, mając na uwadze badany stan faktyczny, niesie ze sobą określone obowiązki nakładane na skarżącego. Nałożenie tych obowiązków wynikać musi z władczego działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej nie sformułował w zaskarżonym Wyniku kontroli obowiązków względem skarżącej Spółki w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., lecz jedynie wskazał występujące nieprawidłowości związane z procesem gospodarowania środkami publicznymi. Wynik kontroli zawiera jedynie opis stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego oraz rekomendacje organu kontroli skarbowej, co do prawidłowego sposobu postępowania przy wydatkowaniu środków publicznych. Wyniku kontroli nie można zatem uznać za działanie o charakterze władczym z zakresu administracji publicznej, rozstrzygające o prawach i obowiązkach strony skarżącej. WSA w Ł. uznał ponadto, że organ kontroli skarbowej jedynie zobowiązał stronę skarżącą do uzgodnienia sposobu i terminu rozliczenia otrzymanych środków i wkładu własnego z instytucją wdrażającą. Nie można natomiast utożsamiać swobodnego zachowania osoby trzeciej z wykonaniem obowiązków wynikających z wyniku kontroli. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wniosła B. – A. – U. A., F.-K., D. Sp. z o.o. w Ł. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 58 § 1 pkt 6) w zw. z art 3 § 2 pkt 4) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione zastosowanie normy art. 58 § 1 pkt 6) tej ustawy, w konsekwencji - po pierwsze - dokonania błędnych ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, iż wynik kontroli skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie jest aktem z zakresu administracji publicznej, jako że nie stanowi o bezpośrednich dla skarżącej, konkretnych obowiązkach i - tym samym - niewłaściwego zastosowania art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a., po drugie zaś - na skutek niespójności wskazanej w uzasadnieniu postanowienia podstawy prawnej (pkt. 6 art. 58 § 1) z dokonanym wywodem prawnym (wskazującym na zasadność zastosowania jako podstawy prawnej pkt 1 art. 58 § 1), przez co Sąd I Instancji ustalił ostatecznie, że skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie jest niedopuszczalna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że istotą wadliwości podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia jest uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym organ kontroli skarbowej określając zobowiązanie skarżącej Spółki do dokonania rozliczenia otrzymanych środków i wkładu własnego z Instytucją Wdrażającą, w istocie nie sformułował wobec niej żadnych wiążących obowiązków. W szczególności podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawarł w treści przedmiotowego wyniku jednoznaczne stwierdzenia w zakresie koniecznych do podjęcia przez Spółkę działań, mających doprowadzić do usunięcia stwierdzonych w toku kontroli uchybień. Sposób sformułowania wydanego aktu wskazuje, iż organ kontroli skarbowej w założeniu nie pozostawił kwestii kategorycznego i wiążącego rozstrzygnięcia przedstawionych uchybień jakiemukolwiek innemu organowi. Spółka wskazała również, że organ w sposób oznajmujący, nie zaś w formie postulatywnej, stwierdził nieuznanie wydatków za koszty kwalifikowane, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do uzyskania refundacji i jej kwalifikacji prawnej. W ocenie kasatora, w taki sam sposób organ kontroli skarbowej sformułował obowiązek zmniejszenia deklarowanych wydatków o ściśle określone kwoty, podając konkretną podstawę prawną nałożenia takiego obowiązku, jak również zawarł rekomendację (następującą po przytoczonych wyżej wnioskach), która w sposób pryncypialny odwołuje się do przyszłej decyzji Instytucji Wdrażającej jedynie w aspekcie sposobu i terminu usunięcia stwierdzonych już w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, nie odnosząc się do ewentualnego, późniejszego i wiążącego rozstrzygnięcia określonych praw i obowiązków Spółki przez właściwy w tym zakresie organ. W ocenie autora skargi kasacyjnej wynik kontroli stanowi zatem jedyny akt organu administracji publicznej, który dokonał określonego rozstrzygnięcia co do sytuacji prawnej skarżącej Spółki w przedmiotowym zakresie, wyznaczając określony termin wykonania stwierdzonych obowiązków, jednocześnie pośrednio nakładając na Instytucję Wdrażającą obowiązek wykonania w wyznaczonym zakresie i wskazanym terminie zawartych w nim rekomendacji. Dodatkowo B. – A. – U. A., F.-K., D. Sp. z o.o. wskazała, że wynik kontroli wywołał określone, bezpośrednie skutki prawne, gdyż w odniesieniu do kwot, o które powinny zostać zmniejszone wydatki kwalifikowane, skutkuje on zmianą w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła ponadto, iż analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że wynik kontroli zasadniczo nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (decyzji, postanowienia), zaś jego wydanie stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym, przy czym wydanie wyniku kontroli można uznać za czynność materialno-techniczną administracji, do której to czynności odnosi się przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Uprawniony jest zatem wniosek, iż wynik kontroli może być uznany za taką czynność (akt) administracji, który podlega kognicji sadów administracyjnych. Jego zaskarżalność do sądu administracyjnego uzależniona jest jednak od spełnienia dodatkowych przesłanek, związanych z bezpośrednim skutkiem wyniku kontroli jako czynności (aktu) organu administracji. Ma on bowiem dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego postanowienia przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne czyli zawarte w nich zarzuty wyznaczają zakres kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia Sądu I instancji, stąd też tak ważne jest prawidłowe ich przedstawienie, co powinien zapewnić wymagany w takich sprawach przymus adwokacko – radcowski ( art. 175 p.p.s.a.). W sprawie niniejszej skarga kasacyjna zarzuca zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 58 § 1 pkt 6) w zw. z art 3 § 2 pkt 4) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione zastosowanie normy art. 58 § 1 pkt 6) tej ustawy, w konsekwencji - po pierwsze - dokonania błędnych ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, iż Wynik Kontroli z dnia [...] czerwca 2008 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie jest aktem z zakresu administracji publicznej, jako że nie stanowi o bezpośrednich dla skarżącej konkretnych obowiązkach i - tym samym - niewłaściwego zastosowania art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a., po drugie zaś - na skutek niespójności wskazanej w uzasadnieniu postanowienia podstawy prawnej (pkt. 6 art. 58 § 1) z dokonanym wywodem prawnym (wskazującym na zasadność zastosowania jako podstawy prawnej pkt 1 art. 58 § 1), przez co Sąd I Instancji ustalił ostatecznie, że skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie jest niedopuszczalna. Stwierdzić należy, że istota stawianych zarzutów sprowadza się do tego, iż Sąd odrzucił - jako niedopuszczalną - skargę w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej spółki Wynik Kontroli z dnia [...] czerwca 2008 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł... mieści się w zakresie stosowania art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia WSA w Ł. ma zatem kwestia, czy w rozpoznawanej sprawie działanie organu w postaci omawianego Wyniku Kontroli może być traktowane jako odrębny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne, aniżeli decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Mając na względzie brzmienie tego przepisu uznać należy, że Sąd I instancji w sposób właściwy ocenił charakter prawny przedmiotowego Wyniku Kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2008 r. Wskazać należy, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądów administracyjnych, gdy jego treść, biorąc pod uwagę badany stan faktyczny, niesie za sobą określone obowiązki nakładane na stronę skarżącą. Nałożenie tych obowiązków wynikać musi z władczego działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ocena treści Wyniku Kontroli dokonana przez Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie wskazuje, iż nie jest on skierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec indywidualnie oznaczonego podmiotu. Wynik Kontroli obejmuje ustalenia w zakresie zgodności z prawem oraz stwierdza nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej, a także ocenia wywiązywanie się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego – projekt nr Z/2.10/II/2.1/21/05 "Nowoczesny pracownik działu finansowo - księgowego". Wynik Kontroli wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie stanowi samoistnej podstawy do wystąpienia z żądaniem zwrotu kwot pobranej dotacji udzielonej ze środków publicznych, nie nakłada też na spółkę obowiązku w zakresie ich zwrotu, a jedynie zobowiązuje do uzgodnienia z Instytutucją Wdrażającą sposobu i terminu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazać trzeba, że podstawę uzyskania przez spółkę środków finansowych stanowiła umowa z dnia [...] grudnia 2005 r. o dofinansowanie projektu nr [...] wraz z aneksem nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, iż zakresem kognicji sądów administracyjnych, wbrew zarzutom wnoszącego skargę kasacyjną, nie może być objęta ocena prawna sposobu wykonania umowy cywilnoprawnej. Akty i czynności, o których mowa jest w art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegające kognicji sądów administracyjnych muszą mieć bowiem charakter publicznoprawny. Tylko w tym zakresie bowiem działalność administracji poddana została sądowej kontroli. Natomiast ocena prawna wykonania umowy czynnością taką nie jest. Nie można się również zgodzić z twierdzeniem autora skargi, iż przedmiotowy Wynik Kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stanowi akt wywołujący bezpośrednie skutki w zakresie zobowiązań podatkowych spółki, gdyż zagadnienia dotyczące tych zobowiązań nie były przedmiotem kontroli. Zwrócić należy także uwagę na to, że zawarte w omawianym dokumencie "rekomendacje" zobowiązują spółkę do przestrzegania zapisów umowy i uzgodnienia ze stroną tej umowy – Instytucją Wdrażającą - sposobu i terminu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Zapisy te nie nakładają na spółkę dodatkowych obowiązków jeśli zważyć, że spółka zawierając umowę zobowiązała się do jej realizacji. Należy także podnieść, że umowa, w stanowiącym jej integralna część aneksie, nakłada na strony obowiązek polubownego rozwiązywania sporów związanych z jej realizacją, przewidując, iż w braku porozumienia spór winien być poddany rozstrzygnięciu sądu powszechnego ( § 26 aneksu do umowy). Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym postanowieniu nieprawidłowo powołano podstawę prawną jego podjęcia wskazując, iż stanowi ją art. 58 § 1 pkt. 6 p.p.s.a., podczas gdy omawiane postanowienie znajduje oparcie w art. 58 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. Uchybienie to należy jednak ocenić jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę to co powiedziano wyżej należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.