I SA/Gd 327/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. s. c. R. M., J. K. w S. za miesiąc kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 9.411 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.761 zł. W uzasadnieniu wskazano brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktury VAT [...] z dnia 25 kwietnia 2005 r. wystawionej przez B. R. N. z siedzibą w G. o wartości netto 41.827 zł, VAT 9.201,94 zł za olej napędowy w ilości 15 100 litrów gdyż została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Zdaniem organu podatnikowi nie przysługiwały uprawnienia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W odwołaniu z dnia 18 maja 2008 r. złożonym w imieniu A. s. c. przez Pana R. M. zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wskazano, że organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia miejsca pobytu R. N., co w konsekwencji doprowadziło do przerzucenia odpowiedzialności i obciążeniem należnościami Spółkę, która w sposób terminowy i zgodny z przepisami prawa podatkowego rozlicza się ze Skarbem Państwa. Wywiedziono, że transakcja zakupu z B. spełniała wszelkie wymogi rzeczywistej transakcji. Fakt, że sprzedający w dniu transakcji nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i informacji tej nie przekazał stronie nie może działać na szkodę podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie odwoławcze. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego uzyskał informację od organu I instancji o rozwiązaniu A. s.c. R. M., J. K., na co dowodem jest złożone przez Spółkę zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem 1 stycznia 2008 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz decyzja Prezydenta Miasta S.G. z dnia 15 stycznia 2008 r. o wykreśleniu w/w z ewidencji działalności gospodarczej. W świetle powyższego organ uznał, że w sytuacji gdy w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego spółka cywilna uległa rozwiązaniu (likwidacji) nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników na podstawie art. 115 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z momentem rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, a zważywszy na fakt braku następcy prawnego postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Tym samym postępowanie takie nie może się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Natomiast w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie (art. 115 Ordynacji podatkowej) i nie mogą wstąpić w czasie postępowania toczącego się wobec spółki w jej miejsce, gdyż jest ona odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym w podatku od towarów i usług. Końcowo, przywołując treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że jedną z podmiotowych przyczyn bezprzedmiotowości może być ustanie bytu prawnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Powyższe w ocenie Dyrektora uzasadnia decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pan R. M. zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie. Skarżący nie zgodził się z umorzeniem postępowania odwoławczego w sprawie. Wskazał, że decyzja wydana przez organ I instancji jest krzywdząca dla Spółki, a biorąc pod uwagę fakt, że odwołanie nie wstrzymuje wykonania decyzji to kwoty określone w decyzji zostały zapłacone ze środków skarżącego. W ocenie skarżącego skoro należność określona Spółce została uiszczona przez wspólnika to nie może być on pozbawiony prawa dochodzenia swoich praw. Z § 2 art. 115 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że odpowiedzialność byłego wspólnika następuje również po rozwiązaniu spółki, stąd zdaniem strony nie może on zostać pozbawiony dochodzenia swego prawa co do poprawności decyzji organów podatkowych w zakresie wydanych decyzji. Poza tym pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu odwoławczego powoduje akceptowanie przez ten organ błędnej decyzji organu I instancji, która według skarżącego jest bezsporna i nienależna Skarbowi Państwa, zaś kwota zobowiązania podatkowego uiszczona przez skarżącego nie zostanie mu zwrócona. Pan M. wskazał, że poniósł nieuzasadniony koszty zapłaty zobowiązania podatkowego, określonego nieprawomocną decyzją, dochodzenia których organ odwoławczy umarzając bezpodstawnie postępowanie odwoławcze go pozbawił. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że spółka cywilna A. została rozwiązana z dniem 1 stycznia 2008 r. Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie są wspólnicy jako osoby fizyczne, lecz spółka jako jednostka organizacyjna utworzona zgodnie z przepisami prawa, której przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. W momencie rozwiązania spółki postępowanie prowadzone wobec tego podmiotu staje się bezprzedmiotowe. Legitymacja wspólników do występowania w imieniu spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań ustaje w momencie rozwiązania spółki, byt prawny traci bowiem podmiot reprezentowany przez wspólników a poszczególne osoby fizyczne tracą status wspólników spółki cywilnej. Podkreślić należy, że ewentualna odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej (art. 115 Ordynacji podatkowej) nie wynika z tytułu następstwa prawnego w zakresie dotyczącym zobowiązań rozwiązanej spółki. W przepisach art. 93 i 94 Ordynacji podatkowej enumeratywnie określono krąg podmiotów objętych zasadami sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Wspólnicy (byli wspólnicy) spółki cywilnej są chronieni statusem osób trzecich, których ewentualna odpowiedzialność za zaległe zobowiązania spółki cywilnej może wynikać wyłącznie z ewentualnej odrębnej decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej decyzji musi być poprzedzone wszczęciem w tym przedmiocie odrębnego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 140/06). Z tej przyczyny należy uznać, że po rozwiązaniu spółki cywilnej osoba, która była wspólnikiem, nie jest legitymowana do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na orzeczenia wydane w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec spółki cywilnej. Jedynie marginalnie można wskazać, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało złożone w dniu 21 maja 2007 r., zatem przez spółkę cywilną przed jej rozwiązaniem. W dacie rozpoznania odwołania podmiot, wobec którego było postępowanie prowadzone, zaprzestał bytu prawnego i skoro nie nastąpiła sukcesja praw podatkowych, postępowanie odwoławcze nie mogło być prowadzone. Poza granice kognicji w niniejszej sprawie wykracza ocena ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania spółki cywilnej wskutek zapłaty. Zawarte w skardze zarzuty dotyczące bezprawności pozbawienia wspólnika prawa dochodzenia praw są bezpodstawne z uwagi na zakres unormowania art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszczającego możliwość wyliczenia zobowiązania spółki w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje niekwestionowany pogląd, że skarga podlega oddaleniu, jeżeli skarżący nie miał przymiotu strony ani w postępowaniu administracyjnym, ani we wniesieniu skargi do sadu administracyjnego (por. wyrok NSA z 27 listopada 2000 r., II SA 2109/00 – OSP 2001, Nr 6, poz. 86). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten potwierdza. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.