III SA/Wa 1892/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2008 r. sprawy ze skargi J. J. i I. J. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Podatnicy zwrócili się [...] grudnia 2005r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2000-2002, powołując się na art. 74 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwana "O.p."), wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej powoływany jako "TK") z 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1100 ze zm., dalej "ustawa o zmianie u.p.d.p."), uchwałę 7 sędziów NSA z 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04, z której - jak podniesiono - wynikała możliwość ubiegania się przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał podanie podatnika za wniosek o wznowienie postępowania w zakresie żądania dotyczącego 2000r. i przekazał je Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który decyzją z [...] lutego 2006r. odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 O.p., że wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK z 26 czerwca 2002r. Strona wniosła żądanie z uchybieniem terminu, gdyż wyrok TK wszedł w życie 5 lipca 2002r. Podatnicy w odwołaniu ponowili żądanie, podnosząc, że nie chcieli wznowienia postępowania, lecz stwierdzenia nadpłaty. Przepis, którego niekonstytucyjność orzekł TK nie był podstawą decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2001r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej "GIKS") decyzją z [...] czerwca 2006r. uchylił ww. decyzję i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu wskazał, że skoro strona w odwołaniu stwierdziła jednoznacznie, że nie wnosiła o rozpoznanie sprawy w trybie wznowienia postępowania, lecz wybrała postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, brak jest podstaw do rozpoznawania sprawy, wbrew wyraźnemu żądaniu podatnika. GIKS zobowiązał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zwrotu wniosku [...] Urzędowi Skarbowego celem rozpatrzenia zgodnie z żądaniem. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła decyzji GIKS naruszenie art. 2, art. 7 i art. 190 Konstytucji RP, art. 74, art. 120, art. 121, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b), art. 234. art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 31 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999r., w związku z wyrokiem TK. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powołała się na ww. wyrok TK, orzekający o niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.p, w zakresie, w jakim przepisy te pozbawiają przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Wskazała także na ww. uchwalę NSA. Podkreśliła różnicę między instytucją nadpłaty (instytucja prawa materialnego), a wznowieniem postępowania (instytucja prawa procesowego). W jej ocenie wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował również wniosek o wznowienie postępowania, jeżeli do stwierdzenia nadpłaty konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego określonej decyzji. Organ tymczasem z jednej strony twierdzi, że zgodnie z prawem do właściwego rozstrzygnięcia żądania podatnika konieczne jest wznowienie postępowania, a z drugiej odmawia jego wznowienia, bo w odwołaniu strona wskazuje, że wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Strona nie tylko potwierdziła złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale podkreśliła, że skoro organy uznały, iż do stwierdzenia nadpłaty należało wznowić postępowanie, powinny uczynić to z urzędu. Nie zanegowała też konieczności wznowienia postępowania, ale stwierdziła ograniczenie jej przepisami, które weszły w życie 1 stycznia 2003 r. i nie znalazły zastosowania w sprawie. Przed 1 stycznia 2003r. nie było żadnych terminów ograniczających prawo do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania i nie istniała przesłanka pozwalająca na wznowienie postępowania w takiej sytuacji. Podatnika w tym przypadku nie ograniczał termin. Jeśli organ odwoławczy stwierdza naruszenie przepisów o właściwości, winien wydać decyzję określoną w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), a nie lit. a) O.p. Wydane decyzje są niekorzystne, uniemożliwiają stronie realizację wniosku. Jeżeli do stwierdzenia nadpłaty konieczne było wznowienia postępowania, to należało je wznowić. GIKS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2730/06, uchylił zaskarżoną decyzję. NSA, po rozpoznaniu 10 lipca 2008r. skargi kasacyjnej GIKS od ww. wyroku, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W motywach orzeczenia wskazano, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przede wszystkim przepisów postępowania, a jego stanowisko zdaje się zupełnie abstrahować od okoliczności sprawy. Zdaniem NSA strona nie składała wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z [...] grudnia 2001r. Strona całkowicie jasno określiła przedmiot i charakter wniesionego żądania, co w pełni uwzględnił GIKS, wydając zakwestionowaną decyzję. Z akt sprawy wynika, że strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty i organ ten prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o odmowie wznowienia i umorzył postępowanie przed tym organem, wskazując jednocześnie na konieczność zwrotu złożonego wniosku do [...] Urzędu Skarbowego w K. w celu rozpatrzenia sprawy, której on dotyczył. NSA stwierdził ponadto, że stosownie do przepisów art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 O.p., postępowanie wznowieniowe z powodu powołanego w sprawie zakończonej decyzją, o której mowa, może być prowadzone wyłącznie na wniosek. Tym samym ocenił, że WSA w Warszawie dokonał błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 24 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jak też art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 250 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.). Za całkowicie niezrozumiałe NSA uznał też uwagi sądu na temat terminu przedawnienia zobowiązań określonego w art. 68 i art. 70 O.p. oraz powołanie się na nieistniejący art. 241 § 1a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu sprawa została przekazana, związany był ponadto, na mocy art. 190 zd. 1 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 654/07. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę bezzasadne są zarzuty strony skarżącej o naruszenie przez GIKS w zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., jak również art. 120, art. 121 oraz art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 O.p. Strona skarżąca bowiem zarówno we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, jak również w odwołaniu złożonym do organu drugiej instancji wyraźnie podniosła, że żąda stwierdzenia nadpłaty, a nie wznowienia postępowania. Organ pierwszej instancji, do którego zgodnie z właściwością wpłynął ten wniosek, winien go rozpoznać zgodnie z żądaniem - jasno sprecyzowanym przez stronę - na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę GIKS w zaskarżonej decyzji. Wyeliminowanie przez GIKS wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ani art. 120 O.p., a tym bardziej art. 121 O.p., który w § 1 przewiduje zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu bezzasadne i naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 O.p., było potraktowanie przez organ podatkowy wyraźnego wniosku strony o nadpłatę, jako wniosku o wznowienie postępowania. Gdyby organ pierwszej instancji miał jakiekolwiek wątpliwości, co do intencji strony, wyrażonych we wniosku o nadpłatę, mógł ją wezwać do sprecyzowania żądania. Skoro jednak żądanie strony było wyraźne, nie było potrzeby do podejmowania wyżej opisanych działań. Tym samym za prawidłowe uznać należy, wydanie przez GIKS zaskarżonej decyzji. Ocena GIKS, że postępowanie o wznowienie postępowania winno być umorzone, gdyż strona nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem w tym zakresie, odpowiada prawu. Prawidłowe jest również nakazanie przez GIKS organowi pierwszej instancji przekazania wniosku strony o nadpłatę właściwemu organowi, w celu jego rozpoznania. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 190 P.p.s.a.