III SA/Gl 407/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" G. W. z siedzibą w C., przy ul. [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. na [...] zł, a kwotę zaległości na [...] zł. W podstawie prawnej powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie O.p.). Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w związku z niżej przedstawionymi okolicznościami sprawy. W dniach od [...] do [...] r. oraz w dniu [...] r. pracownicy Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie upoważnienia numer [...], przeprowadzili w "A" G. W. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w okresie od [...] r. do [...] r. W wyniku kontroli ustalono, że skarżący w okresie od [...] r. do [...] r. dokonywał transakcji kupna-sprzedaży używanych samochodów osobowych oraz ciężarowych. Ustalono również, że kontrolowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w [...] od dnia [...] r. i składa deklaracje dla podatku akcyzowego od [...] r. Kontrolowany nabywał również wspólnotowo samochody osobowe, a także przyjmował do komisu samochody nabyte przez inne osoby, które następnie były przedmiotem sprzedaży. Do protokołu kontroli z dnia [...] r. kontrolowany nie wniósł żadnych uwag. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec [...] "A" G. W., w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za [...] r. Postępowanie to zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...], określającą "A" G. W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. na [...] zł. W aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia dokumentu potwierdzającego zapłatę dnia [...] r. akcyzy na terytorium kraju przez S. S. w wysokości [...] zł oraz – dotycząca przedmiotowego samochodu - umowa komisowa z dnia [...] r. nr [...], zawarta pomiędzy "A" G. W. a S. S., dotycząca samochodu marki [...], rok produkcji [...] r., o pojemności silnika [...] cm³, przy czym cena sprzedaży została ustalona [...] zł, a prowizja miała wynieść [...] zł. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wynika, że samochód ten stał się przedmiotem sprzedaży przez skarżącego we [...] r. Do akt sprawy dołączono kserokopię faktury dokumentującej sprzedaż komisową wskazanego samochodu, dokonaną [...] r. Za [...] r. nie została natomiast złożona deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3. W uzasadnieniu decyzji I instancji organ poniósł, że strona nie opodatkowała tej sprzedaży, co stało się powodem wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa, wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Po ustaleniu, iż przedmiotowy samochód osobowy nie był zarejestrowany w kraju przed dokonaniem sprzedaży Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zgodnie z art. 75 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) ustalił, iż do przedmiotowej sprzedaży, po uwzględnieniu pojemności silnika i roku produkcji, zastosowanie znajduje stawka 65%. W związku z tym po odjęciu od kwoty sprzedaży tj. [...] zł kwoty podatku VAT zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. wyniosło [...] zł. Następnie organ I instancji przy wyliczeniu podatku uwzględnił fakt, że w dniu [...] r. strona zawnioskowała o "pomniejszenie akcyzy od sprzedanych samochodów osobowych (używanych) w okresie od [...] r. do [...] r. sprzedanych poprzez komis o akcyzę zapłaconą na podstawie deklaracji AKCU zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym". Konsekwencją tego było odjęcie uiszczonej akcyzy w wysokości [...] zł i określenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. została zaskarżona odwołaniem przez podatnika, który - wnosząc o zmianę decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania – zarzucił jej, iż wysokość zobowiązania podatkowego przewyższa wartość podatku akcyzowego wyliczonego w oparciu o stawkę 3,1 %. W uzasadnieniu odwołania skarżący powołał się na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową wykładnię, a przez to wadliwe zastosowanie: "1. art. 75 § 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z art. 90 TWE, 2. zastosowanie niewłaściwej stawki akcyzy, 3. niewłaściwe zastosowanie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia [...] r., 4. stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS sygn. akt C 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r." Odwołujący się podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzekł o sprzeczności z postanowieniami art. 90 TWE normy krajowej, przewidującej dyskryminującą stawkę podatku akcyzowego w stosunku do samochodów starszych niż 2 letnie, a orzeczenie to odnosi się do aktu krajowego już od chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej. Biorąc to pod uwagę nieprawidłowym było – w opinii odwołującego się - zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 65 %, gdyż była ona nieprawidłowo zawyżona już od 1 maja 2004 r. Odwołujący się podkreślił, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C 313/05 jest wiążące dla sądu krajowego w danej dziadzienie sprawie oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą toczyć się przed sądami państw Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, gdyż Trybunał nie ograniczył skutków wyroku z 18 stycznia 2007 r. w czasie. Dalej odwołujący się wskazał, zdaniem ETS-u niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie wewnętrznym kilkanaście czy kilkadziesiąt. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uznał argumentacji odwołania za zasadną i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że w wydanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie) Trybunał Europejski nie stwierdził całkowitej niezgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych sprowadzonych do Polski z innych państw członkowskich z prawem wspólnotowym, lecz jedynie zakwestionował sposób obliczania podatku akcyzowego. Dalej Dyrektor Izby Celnej w [...] wywiódł, że przepis art. 90 TWE nie został naruszony w przedmiotowej sprawie, bowiem nie ma on w niej zastosowania. Przedmiotem opodatkowania w sprawie rozstrzyganej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju, natomiast wskazane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnosiło się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] r. skarżący powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji, wskazując w szczególności na wadliwe zastosowanie art. 75 § 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z art. 90 TWE oraz na stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS sygn. akt C 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. Ponadto skarżący zakwestionował w skardze zastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Jego zdaniem brak jest podstaw do jego stosowania wobec sprzeczności z artykułem 33 (1) VI Dyrektywy 77/388/EWG. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] dokonał analizy konstrukcji podatku akcyzowego, w porównaniu do podatku obrotowego. Organ drugoinstancyjny przytaczając poglądy przyjęte w orzecznictwie ETS (m.in. w wyroku w sprawie C-475/03 oraz w sprawie C-475/05) wskazał następujące cechy podatku od towarów i usług, jako wyróżniki odróżniających ten podatek od innych rodzajów podatków pośrednich, których możliwość stosowania przez państwa członkowskie dopuszcza przepis art. 33 Szóstej Dyrektywy: - powszechne stosowanie podatku VAT od czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; - ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towaru lub usługi; - pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym etapie sprzedaży detalicznej niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; - odliczenie od podatku VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz, że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe cechy podatku obrotowego w odniesieniu do polskiego podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium RP, o których mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatek akcyzowy nie jest podatkiem powszechnym. Nakładany jest on bowiem jedynie na samochody osobowe, a zatem dotyczy tylko i wyłącznie ograniczonej grupy towarów. Argument ten organ II instancji wsparł wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach połączonych C-93/88 i C-94/88, w którym Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że specjalny podatek konsumpcyjny wymierzany w Holandii, które równolegle do podatku od wartości dodanej pobierany jest od importu samochodów osobowych i motocykli nie wykazuje cech charakterystycznych dla podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 Szóstej Dyrektywy, z uwagi na to, że nie jest on podatkiem powszechnym, gdyż opodatkowane nim są jedynie dwie kategorie towarów. Ponadto organ II instancji poniósł, że podatek akcyzowy nie spełnia również kolejnej cechy podatku VAT mianowicie nie jest on naliczany na każdym etapie obrotu, bowiem podatek akcyzowy pobierany jest jedynie przed pierwszą rejestracją samochodu na terytorium kraju. Ponadto trzecią cechą wskazaną przez Dyrektora Izby Celnej w [...] odróżniającą podatek akcyzowy od podatku obrotowego jest brak ogólnej zasady przenoszenia jego ciężaru na konsumenta. Konkludując Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że konsekwencją niezaliczenia podatku akcyzowego do podatku obrotowego jest jego zgodność z prawem unijnym. Twierdzenie to Dyrektor Izby Celnej w [...] oparł o art. 33 Szóstej Dyrektywy, który nie sprzeciwia się utrzymywaniu lub wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku, który nie posiada choć jednej cechy podatku VAT (tak Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w orzeczeniu C-283/06 i C-312/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga jest zasadna. Przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest poczynienie uwagi wstępnej. Organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja statuując zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy, w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię trzeba stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. W tym zakresie istotne znaczenie na gruncie rozważanej sprawy ma też stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05, w sprawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika również wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Po rozstrzygnięciu powyższych ogólnych kwestii, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy odnieść się do podstawowego zagadnienia, a mianowicie odpowiedzi na pytanie jakiej treści norma prawna obowiązuje w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy. Skoro organy rozstrzygające sprawę oparły się o ustawodawstwo krajowe – w zakresie materialnopranwym – w szczególności o art. 79, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym oraz § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem wykonawczym z 2004 r.), a obowiązek podatkowy powstał po wejściu Polski do Unii Europejskiej, to należy zbadać czy nie występuje kolizja krajowej podstawy prawnej do nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wysokości określonej przez organy z prawodawstwem unijnym. Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca dla Sądu jest wykładnia przepisów wspólnotowych art. 25, art. 28, art. 90 TWE i art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, dokonana przez ETS, w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa M. Brzeziński C-313/05), a następnie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sprawa D. Krawczyński). Pierwszy z tych wyroków został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zawartym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 679/05), w sprawie stosowania przepisów krajowych art. 80 ust. 1, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. ETS orzekł, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): 1/ podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2/ art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3/ art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu tego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnego przepływowu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). W ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwoma kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu zbadanie w świetle rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., w przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. (w sprawie D. Krawczyka C-426/07), również dotyczącym wykładni art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Wyrok ten został wydany w związku z pytaniem wstępnym wystosowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawartym w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2007 r., dotyczącym m.in. kwestii czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego dokonaną przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy? Drugie pytanie dotyczyło relacji miedzy spornym podatkiem akcyzowym, opodatkowującym każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a art. 90 WE. ETS orzekł, że: 1/ artykuł 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 20004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju; 2. artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży był samochód marki [...], rok produkcji [...] r., o pojemności silnika [...] cm³, dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego to nabycie, na gruncie rozporządzenia wykonawczego 2004 r., należy uwzględnić powyższą wskazówkę zawartą w pkt b powołanego wyżej wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05), odnoszącą się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata. W tym zakresie odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, jakimi są przepisy pierwotnego prawa wspólnotowego art. 25 i art. 90 TWE i wynikającej z nich zasady niedyskryminacji opisanej w orzecznictwie ETS, należy stwierdzić, że jest on zasadny, co do wysokości zastosowanej przez organy podatkowe stawki podatku w wysokości 65 %. W art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 rozporządzenia wykonawczego 2004 r. Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego, stanowił, że: "w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie". Natomiast zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Podobnie i w pozycji 23 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: - o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla - pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania. Działając zgodnie z zaleceniami wynikającymi z analizowanego wyroku ETS (pkt 38), kierowanymi do Sądu, a nie do organu podatkowego, Sąd doszedł do wniosku, że wzrost stawki podatku akcyzowego mógł dotyczyć tylko używanych samochodów osobowych nabywanych po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, a nie sprzedaży w kraju pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe. Wynika to z tego, że samochody osobowe krajowe aby mogły być używane musiały być zarejestrowane, a tym samym musiały już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przed pierwszą rejestracją w kraju. Przy sprzedaży samochodów osobowych w kraju po pierwszej rejestracji nie był naliczany podatek akcyzowy, ponieważ został naliczony przy pierwszej transakcji nabycia nowego samochodu. W związku z tym nabycie używanego samochodu osobowego, po upływie dwóch lat od produkcji, zarejestrowanego za granicą i sprowadzonego do kraju, podlegałoby wyższemu podatkowi akcyzowemu, wyliczonemu według podanego wzoru w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., niż podatek rezydualny zawarty w wartości pojazdu używanego i zarejestrowanego w kraju jako nowy, czyli według stawki 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. Mimo, że wskazane stawki, zawarte w rozporządzeniu wykonawczym z 2004 r. obejmują również sprzedaż samochodów w kraju to fakt, iż w praktyce rzadko występują sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie dwóch lat, w powiązaniu z zasadą, że po dokonaniu rejestracji samochodu osobowego w kraju każda następna transakcja, której przedmiotem będzie ten samochód, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pozwala na stwierdzenie, że progresywne stawki opodatkowania samochodów osobowych akcyzą, uzależniające jej wysokość od daty produkcji samochodu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powinny być zastosowane. Są one bowiem mniej korzystne dla podatnika w porównaniu z sytuacją osoby nabywającej pojazd używany, lecz zarejestrowany w kraju jako nowy. Oznacza to, że gdyby uiszczony został podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, w wysokości większej niż z uwzględnieniem stawki 3,1 % albo 13,6 %, podlegałby on zwrotowi, jako nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym stawka podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, starszego niż dwa lata nie może przekraczać wysokości odpowiednio 3,1 % i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika. W niniejszej sprawie błędnie wyliczono wysokość podatku z zastosowaniem stawki 65 % zamiast 3,1 %. Przy analizowaniu progresywnego systemu stawek dla samochodów starszych niż dwa lata w aspekcie wzorca przepisów wspólnotowych, należy rozważyć zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, na co zwrócił uwagę ETS, analizując to zagadnienie pod kątem art. 33 Dyrektywy Rady we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. Zgodnie z brzemieniem wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jak jest on przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich rejestracją na terytorium kraju. Z kolei na gruncie prawa krajowego zasada jednokrotności podatku akcyzowego, wynikająca z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, doznaje ograniczenia w związku z literalnym brzmieniem art. 80 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Taka wykładania odpowiada wykładni celowościowej, opierającej się na możliwości obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej już przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconej od importu. Mimo, że powyższy zarzut podniesiony w skardze nie znalazł uznania w ocenie Sadu, mając na uwadze pozostałe okoliczności faktyczne i prawne sprawy należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w całości naruszyły przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy, poprzez stosowanie zawyżonych stawek podatku akcyzowego określonych § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. bez uwzględnienia regulacji mających pierwszeństwo, a wynikających z treści art. 90 akapit pierwszy TWE. W tym zakresie podstawą prawną uchylenia jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Koszty postępowaniu Sąd zasądził na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym [...] zł zasądzono tytułem zwrotu wpisu sądowego.