I SA/Gd 365/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Gd 365/08 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez pełnomocnika A. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...], którą odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] (sygn. akt [...]) A. M. nabyła w całości spadek po ojcu J. W. zmarłym w dniu 8 września 2006 r. W związku z tym złożyła do Trzeciego Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD – Z1) wskazujące składniki majątku oraz ich wartość. W wyniku przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmiennie ocenił wartość składników majątku i decyzją z dnia [...] ustalił A. M. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 101.012 zł. Decyzja ta nie została zaskarżona w ustawowym terminie, wobec czego stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 4 stycznia 2008 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] zarzucając jej rażące naruszenie prawa oraz wydanie bez podstawy prawnej, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"). Rażące naruszenie prawa dotyczyło: 1) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), 2) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 – 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 – 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 Nr 142 poz. 1514 ze zm. - zwana dalej "u.p.s.d.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez bezzasadnego opodatkowania nabycia praw majątkowych w drodze spadku według przepisów u.p.s.d. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. pomimo, że nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.; 3) art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., 4) art. 4 ust. 4 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez zaniechanie zastosowania zwolnienia od podatku. Uzasadniając wniosek podniesiono, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 17 października 2007 r., odpowiadając na wniosek skarżącej wskazał, że spadek po zmarłym J. W. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. W oparciu o te stanowisko organu podatkowego skarżąca złożyła oświadczenie określające wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) i zapłaciła podatek w wysokości ustalonej decyzją z dnia [...]. Natomiast zdaniem skarżącej, spadek po J. W., jako nabyty po dniu 12 maja 2006 r., podlegał opodatkowaniu według nowych zasad obejmujących również zwolnienie od podatku określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu po nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. Świadczy o tym stanowisko sformułowane w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07 w którym Sąd stwierdził, że zwolnienie od podatku dla osób najbliższych z rodziny przysługuje także podatnikom, którzy nabyli spadki po dniu 12 maja 2006 r., a wynika to zdaniem Sądu z treści art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.s.d. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z dnia [...] bez podstawy prawnej wskazał, że w myśl wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt. III SA/Wa 2548/05 brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. W rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie zachodzi, gdyż podstawę wydania zakwestionowanej decyzji stanowił art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej upoważniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (decyzji o charakterze konstytutywnym). Natomiast materialną podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 1 ust. 1 u.p.s.d. stanowiący, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. Tym samym zdaniem organu pierwszej instancji brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu wydania jej bez podstawy prawnej. W sprawie nie zaistniała również sytuacja rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (...) dodano art. 4a, w myśl którego członkowie najbliższej rodziny zmarłego, tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha zwolnieni są od omawianego podatku w przypadku nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku. Zgodnie z art. 924 i art. 925 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Organ podatkowy podkreślił, iż skoro nabycie spadku po J. W. nastąpiło w dniu 8 września 2006 r. to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., skoro przepisy intertemporalne nie nadały im innej mocy. Organ podatkowy podkreślił, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym zwolnienie na podstawie 4a u.p.s.d. ma zastosowanie także do przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych mających miejsce po dniu 12 maja 2006 r., oznaczałoby nierówność wobec prawa nabywców, którzy znaleźli się w tym samym stanie faktycznym oraz zapłacili podatek. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że ze względu na zaufanie do organów podatkowych oraz z uwagi na zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego sformułowanego w piśmie z dnia 17 października 2007r. nie złożyła odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uzasadniony jest m. in. treścią wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 658/07), która pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem organu podatkowego wskazanym w piśmie z dnia 17 października 2007 r. W przywołanym wyroku sąd słusznie uznał, iż zwolnienie z podatku dla osób z najbliższej rodziny przysługuje także podatnikom, którzy nabyli spadki po dniu 12 maja 2006 r., co zdaniem skarżącej oznacza, że wyjątek zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.s.d. wprowadza zwolnienie od opodatkowania spadków nabytych po dniu 12 maja 2006 r. Skarżąca podniosła również, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a także art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, a w szczególności dowodów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności. Organ pierwszej instancji naruszył art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nadto art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia. W końcowej części uzasadnienia skarżąca podniosła, że wszystkie wskazane wyżej naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniają w pełni uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej – działając jako organ drugiej instancji – decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. Organ odwoławczy powtórzył stanowisko odnośnie nie spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Dalej organ odwoławczy wskazał, że sprzeczność treści wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 658/07), z treścią stanowiska organu podatkowego sformułowanego w piśmie z dnia 17 października 2007r. skierowanym do skarżącej, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, zwłaszcza w świetle rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Organ pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji wskazał na odmienne stanowisko sformułowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. akt l SA/Wa 1675/07). Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że profesjonalny pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił syntetycznie sformułowanych w tym zakresie zarzutów, skoro np. naruszenie art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej skwitował stwierdzeniem o nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności dowodów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności. W ocenie organu odwoławczego analizie poddane zostały te dowody, które miały istotne znaczenie dla uznania, czy ostateczna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji obciążona jest wadami wskazanymi przez podatnika. Głównym dowodem było postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po J. W. i wymieniające datę śmierci zmarłego bowiem okoliczność ta była kluczowa. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik A. M. wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi powtórzona została niemal w całości argumentacja zawarta we wniosku z dnia 4 stycznia 2008 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim wskazać na zawartą w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji, w myśl której w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Celem tej regulacji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie wadliwych rozstrzygnięć. Służą temu celowi tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy m.in. stwierdzenie nieważności decyzji. W doktrynie i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest jedną z wad, enumeratywnie wymienionych w przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może zatem służyć załatwieniu sprawy podatkowej, gdyż jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, niepubl.). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie może rozpatrzyć sprawy, co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być służyć ponownej ocenie zasadności dokonanych przez organ podatkowy rozstrzygnięć merytorycznych, zarówno w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też zastosowania zwolnienia podatkowego. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2070/02, niepubl.). W art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono enumeratywnie osiem przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia. Domagając się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] skarżąca wskazała na wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz wydanie jej z rażącym naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie żadna z tych przesłanek nie została spełniona. Wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wskazuję się, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce m.in. w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Przesłanka nieważności nie jest natomiast spełniona, jeżeli organ podatkowy wydał decyzje na podstawie normy wynikającej z przepisów prawa, a jedynym jego błędem było niewłaściwe wskazanie przepisów, z których ta norma wynika (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07, publ. M.Podat. 2008/3/2). W rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawę decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stanowił art. 1 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. Drugą kwalifikowaną przesłanką dającą podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przy czym nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 18 lutego 2000 r. (sygn. akt V SA 463/99, niepubl.), że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. "Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publ. Lex nr 229287). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie wyczerpuje bowiem znamion rażącego naruszenia prawa sprzeczność stanowiska organu podatkowego sformułowanego w piśmie z dnia 17 października 2007 r. oraz w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 658/07). Podkreślić przy tym należy, iż wyrok ten zawiera odosobniony pogląd dotyczący zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. w stosunku do podatników, którzy nabyli spadki po dniu 12 maja 2006 r. (ale przed dniem 1 stycznia 2007 r.). Rację ma organ podatkowy wskazując na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. akt l SA/Wa 1675/07), w którym sąd przyznał rację organom podatkowym, co do braku norm, które skutkowałyby wcześniejszym, niż z dniem 1 stycznia 2007 r. wejściem w życie i stosowaniem przepisów regulujących zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Sąd zaznaczył, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d ani przed ani po zmianie ustawy, nie ustanawia zwolnienia od podatku wskazując jedynie warunek jaki winien być spełniony, by określona osoba mogła skorzystać ze zwolnienia, a którym jest obywatelstwo (polskie lub jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub członków EFTA) lub miejsce zamieszkania (na terenie RP lub terytorium takiego państwa). Podobny w istocie pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08 (publ. PP 2008/9/43) stwierdził, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.), ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy, iż w skardze jedynie ogólnikowo wskazano na naruszenie powyższych przepisów bez przedstawienia argumentacji wspierającej zarzuty. Nadto trzeba uznać, iż zarzuty dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy odnoszą się w istocie do postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], a nie wprost do sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, organ podatkowy w pełni zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, dokonał zgodnej z prawem jego oceny i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz podkreślić należy, iż z uwagi na charakter postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organ nie dokonuje pełnej, merytorycznej oceny decyzji ostatecznej lecz ogranicza się do badania czy decyzja ta nie jest obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby taka wada w niniejszej sprawie występowała. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.