I SA/Bd 450/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA T. Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy E. Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2008 r.. sprawy ze skargi K. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 października 2005 roku do 30 września 2006 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2005r. do 30 września 2006r. oraz uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia nadpłaty i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia [...] K. S. C. S. A. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2005r. do 30 września 2006r. składając równocześnie skorygowane zeznanie roczne CIT-8. Organ podatkowy I instancji uznał za zasadne dokonane przez Spółkę korekty kosztów uzyskania przychodów, kwestionując jedynie wyłączenie z podstawy opodatkowania kwotę [...] z tytułu otrzymanych refundacji wywozowych oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu wydatków przypadających na otrzymane refundacje wywozowe i decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za powyższy okres w kwocie [...] oraz nadpłatę w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka podniosła, iż refundacje wywozowe wnikające z art. 27 ust. 1 rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich dnia 19 czerwca 2001r. nr 1260/2001 w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z czym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres oraz uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia nadpłaty i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił wysokość nadpłaty bez podstawy prawnej w związku z czym zaskarżoną decyzję w tej części uchylił i umorzył postępowanie w sprawie. Dalej organ wskazał, iż zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy refundacje wywozowe do eksportu cukru poza obszar celny Unii Europejskiej, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, iż zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. W tym miejscu organ podzielił stanowisko strony, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "dopłat bezpośrednich" ani też nie wskazał odrębnych przepisów w oparciu, o które otrzymywane są wyżej wymienione dopłaty w związku z czym na potrzeby niniejszej sprawy posłużono się pojęciami zaczerpniętymi ze Słownika Języka Polskiego PWN Warszawa 1999r. zgodnie z którym: 1) dopłata to suma którą się dopłaca, dopłacenie do czegoś, 2) refundacja to zwrot poniesionych kosztów. Dalej organ wskazał, iż refundacje wywozowe do cukru wypłacane zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999r. ustanawiającego wspólne zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych, nie są tożsame z dopłatami bezpośrednimi, o których mowa we wskazanym przepisie ustawy, bowiem różna jest ich istota. Z rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru wynika, iż organizacja rynków cukru opiera się na zasadzie, że producenci powinni pokrywać pełne koszty zbytu nadwyżek produkcji wspólnotowej wykraczającej ponad wewnętrzne spożycie Wspólnoty, a także na zróżnicowaniu gwarancji cenowych dla zbytu, odzwierciedlających kwoty produkcyjne przydzielone każdemu przedsiębiorstwu. Refundacje wywozowe między innymi w ramach systemu handlowego przyczyniają się do stabilizacji wspólnotowego rynku cukru, w szczególności poprzez zapobieganie oddziaływaniu wahań cenowych światowego rynku cukru. W ocenie organu refundacje wywozowe w pewnym stopniu rekompensują producentom koszty, które trudno byłoby zrównoważyć niższymi cenami zbytu w krajach poza obszarem Unii Europejskiej. Organ podkreślił również, iż refundacje wywozowe do eksportu cukru będące przedmiotem niniejszego postępowania, finansowane były z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt a rozporządzenia Rady (WE) nr 1258/99 z dnia 17 maja 1999r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, które uchylone zostało rozporządzeniem Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005r., z zastrzeżeniem, iż rozporządzenie nr 1258/99 ma nadal zastosowanie do dnia 15 października 2006r. w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez Państwa Członkowskie oraz do dnia 31 grudnia 2006r. w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez Komisję. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż do refundacji wywozowych nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym również nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy. Zatem koszty przypadające na refundacje wywozowe do eksportu cukru w kwocie [...] nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Za zasadny organ uznał zarzut Spółki, iż organ podatkowy I instancji nieprawidłowo wskazał przepisy decyzji rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/2001 zamiast rozporządzenia z dnia 21 czerwca 2005r. Rady (WE) nr 1290/2005 w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej. Europejski Fundusz Rolniczy Gwarancji (EFRG) oraz Europejski Fundusz Rolniczy Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) zostały utworzone na podstawie przepisów wyżej wymienionego rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005, które stosuje się od dnia 01 stycznia 2007 r., z pewnymi określonymi wyjątkami, a nie na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/2001. W ocenie organu stwierdzone uchybienia nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przez organ I instancji norm postępowania podatkowego określonych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości zarzucając im naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację; 2. art. 15 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 2 ww. ustawy , poprzez jego pominięcie w sprawie; 3. art. 27-30 Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001r. poprzez jego błędną interpretację; 4. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego pominięcie w sprawie. W ocenie Spółki refundacje wywozowe do eksportu cukru wynikające z art. 27 ust. 1 rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru z dnia 19 czerwca 2001r. nr 1260/2001 na mocy art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zwolnione z opodatkowania, albowiem spełniają wszelkie zakreślone powyższym przepisem warunki dla zwolnienia ich z podatku dochodowego a mianowicie: 1) są to kwoty dopłacane do każdej tony wyeksportowanego cukru, a więc dopłaty bezpośrednie, 2) refundacje stosowane w przypadku wywozu produktów rolnych do państw trzecich, w tym również refundacje do eksportu cukru, zaliczanego do produktów rolnych zgodnie z załącznikiem I do Traktatu WE, stanowią niewątpliwie jeden z elementów Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, 3) refundacje do eksportu cukru Spółka otrzymała na podstawie odrębnych przepisów, wiążących w całości i mających bezpośrednie zastosowanie we wszystkich Państwach Członkowskich (art. 49 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych, art. 27-30 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru). Na poparcie powyższego stanowiska strona przywołała liczne interpretacje dokonane przez organy podatkowe. Ponadto w ocenie Spółki organy podatkowe starają się tłumaczyć brak przysługiwania Spółce zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przypisaniem refundacjom wywozowym ich słownikowego brzmienia, zamiast skupić się na rozumieniu tego pojęcia w prawodawstwie unijnym. Refundacje wywozowe odpowiadają znaczeniowo pojęciu dopłat bezpośrednich, a nawet zdaniem Spółki są to dopłaty bezpośrednie, nazywane tylko w nomenklaturze Unii Europejskiej refundacjami wywozowymi. Następnie strona wskazała, iż celem zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nie opodatkowanie płatności stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej UE, albowiem: cukier jest traktowany jako produkt rolny i obrót tymi produktami rolnymi są objęte regułami wspólnego rynku UE, o czym stanowi wprost art. 33 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska oraz jedną z zasad wspólnej organizacji rynku rolnego jest system subwencjonowania sprzedaży produktów europejskich do państwa trzecich, w związku z czym otrzymywane przez Spółkę refundacje wywozowe są jednym z elementów Wspólnej Polityki Rolnej UE, a także w swojej konstrukcji, są dopłatami bezpośrednimi. Ponadto strona podnosi, iż celem refundacji wywozowych jest uzyskanie przez eksportera-producenta cukru dodatkowych pieniędzy gwarantujących mu opłacalność tego przedsięwzięcia. Zdaniem Spółki płatności bezpośrednie nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie korzystają ze zwolnień przedmiotowych zawartych w tej ustawie w związku z czym refundacje wywozowe są jedynym rodzajem otrzymywanych świadczeń pieniężnych które obejmuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy. Za niezasadne w ocenie strony jest stanowisko organów, iż zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko rolników, albowiem dopłaty bezpośrednie do powierzchni użytków rolnych gospodarstwa rolnego ze środków pomocowych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej, są dopłatami do bieżącej działalności rolniczej. Środki te są kierowane do gospodarstw rolnych w każdym roku i maja ścisły związek z działalnością rolniczą. Powyższe dopłaty stanowią przychody z działalności rolniczej, do których przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania. Dalej strona podnosi, że skoro płatności bezpośrednie nie są objęte dyspozycją powyższego przepisu to musi być on wypełniony innym rodzajem dopłat bezpośrednich, którymi są refundacje wywozowe. Zdaniem Spółki organ wysuwając takie a nie inne wnioski w sprawie naruszył również zasadę oceny materiału dowodowego, albowiem zgodnie z powszechnym trendem orzecznictwa sądowego wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając na powyższych zasadach zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż odpowiada ono prawu. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy refundacje wywozowe do eksportu cukru finansowane z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej poza obszar Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm) – dalej zwana u.p.d.o.p. Na mocy powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Refundacje wywozowe stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia odpowiedniej konkurencyjności produktów rolno-spożywczych produkowanych w Unii Europejskiej. Refundacje te odpowiadają wielkości różnicy pomiędzy ceną interwencyjną, obowiązującą w ramach Wspólnoty, a niższą od niej ceną światową. Refundacje wywozowe do cukru w niniejszej sprawie przyznawane były Spółce na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. U. UE.L. 1999.102.11) oraz rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/2001 z dnia 19 czerwca 2001r. w sprawie wspólnej organizacji rynku w sektorze cukru (Dz. U. UE.L. 2001.178.1 ze zm.). Z przepisów zawartych w powyższych rozporządzeniach regulujących kwestie przyznania refundacji wywozowych powołanych przepisów, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ustanowienia Agencji Rynku Rolnego agencją płatniczą (Dz. U. Nr 76, poz. 713), wynika że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z 1992r., albowiem refundacje wywozowe są instrumentem wyrównującym ceny cukru. Konsekwencją refundacji wywozowych jest to, że Spółka jako producent, a jednocześnie sprzedawca cukru poza rynek krajowy i wspólnotowy, osiąga jednakową cenę za sprzedaż danej ilości cukru. Refundacja wywozowa wyrównuje więc ceny za cukier, wyprodukowany na terenie Wspólnoty. Jest to instrument wspierający producentów cukru i nie powinien prowadzić do uprzywilejowania sprzedaży cukru poza terenem Unii Europejskiej, a jedynie wyrównywać ceny cukru sprzedawanego wewnątrz i poza Wspólnotą. Należy podzielić stanowisko organów, że płatności bezpośrednie do gruntów rolnych mieszczą się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom Spółki odmienność semantyczna zwrotów: "dopłaty bezpośrednie" i "płatności bezpośrednie" nie może stanowić kryterium przesądzającego w tej kwestii. Organy zasadnie wskazały na regulacje prawne dotyczące płatności bezpośrednich do gruntów rolnych, na definicję legalną płatności bezpośrednich i należycie oceniły charakter tego instrumentu Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, wskazując że te płatności stanowią dopłaty bezpośrednie. Należy podzielić stanowisko organów, że różna jest istota płatności bezpośrednich i refundacji wywozowych i istota ta stanowi determinujące znaczenie przy odkodowywaniu normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. Wprawdzie dokonywanie wykładni językowej należy uznać za podstawową wykładnię przepisów, w tym przepisów prawa podatkowego, ale w sytuacji gdy dokonywanie takiej wykładni, przy uwzględnieniu znaczenia nadanego językiem potocznym sformułowaniem użytym przez ustawodawcę prowadziłoby do niezadowalających rezultatów, a więc do takich że dany przepis byłby wykładany sprzecznie z celem danej instytucji, regulacji, wówczas należy sięgnąć do wykładni celowościowej. W przedmiotowej sprawie poprzestanie na ustaleniu sensu normy prawnej tylko poprzez znaczenie, jakie nadaje użytym sformułowaniom język potoczny, prowadziłoby do uznania refundacji wywozowych za dopłaty bezpośrednie, co byłoby sprzeczne z istotą i celem refundacji wywozowych, które zostały określone w przepisach unijnych i krajowych. Niezasadny jest argument Spółki, że przy przyjęciu wykładni przepisów dokonanych przez organy art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. właściwie nie miałby zastosowania. Bez potrzeby powtarzania wszystkich argumentów przytoczonych przez organy w tej kwestii należy podkreślić, że przepis ten miałby zastosowanie w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Ponadto należy wskazać, że interpretacje organów podatkowych, na które powołuje się spółka w skardze jako na potwierdzające jej stanowisko, nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności dokonywaną przez Sąd. Interpretacje dokonane przez organy podatkowe w innych sprawach nie są wiążące dla Sądu, który dokonuje oceny legalności pod względem zgodności z powszechnie obowiązującymi przepisami. W tym miejscu należy również podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na to, iż refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich i nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. to w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 7 ust. 3 i art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.