II GSK 1064/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędziowie NSA Rafał Batorowicz sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. im. S. S. w S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 548/08 w sprawie ze skargi K. P. im. S. S. w S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi postanawia: oddalić skargę kasacyjną Postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 548/08, Wojewódzki Sad Administracyjny w S. odrzucił skargę K. P. i. S. S. w S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r., Nr [...], w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że 9 września 2008 r. K. P. i. S. S. w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r., wnosząc o jego uchylenie w całości. Wynik kontroli dotyczył badania celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi na 2006 r., tj. dotacjami celowymi z budżetu państwa i budżetu województwa na dofinansowanie projektów realizowanych przez K. P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wynik kontroli, który stanowi akt lub czynność organów administracji, podlega kontroli sądów administracyjnych, o ile organ wydając wynik kontroli, nałoży na stronę obowiązki lub ustali jej prawa. Istotą wyniku kontroli jest wskazanie nieprawidłowości w danym stanie faktycznym lub prawnym, celem umożliwienia kontrolowanemu doprowadzenie stanu wadliwego, do stanu zgodnego z przepisami prawa. W związku z powyższym wydanie wyniku kontroli jest czynnością mającą na celu ustalenie błędów i zalecenie ich usunięcia, nie ma on charakteru aktu ustalającego prawa lub obowiązki, tak jak decyzja administracyjna. Wynik kontroli zazwyczaj nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej (decyzji, postanowienia), a jego wydanie stanowi czynności o charakterze materialno - prawnym, niemniej jeżeli poprzez dokonanie czynności (aktu), polegającego na wydaniu wyniku kontroli stwierdzono, iż kontrolowanemu przysługują określone prawa lub ciążą na nim obowiązki, to wynik kontroli należy uznać za inne czynności (akty), w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro będący przedmiotem skargi wynik kontroli, zawierający w pkt IV wnioski i zalecenia dla jednostki kontrolowanej, nie jest aktem dotyczącym przyznanych stronie uprawnień lub nałożonych na nią obowiązków, wynikających z przepisów prawa, nie należy on zatem do aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 powoływanej ustawy. K. P. i. S. S. w S. złożyła skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na: 1) wskazaniu jako podstawy prawnej odrzucenia skargi art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w myśl którego skargę należy odrzucić, jeżeli "z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne", natomiast wskazana podstawa prawna nie została wykazana w treści uzasadnienia, gdyż w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu Sąd w istocie podał jako uzasadnienie odrzucenia skargi art. 58 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wskazanie że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, gdyż zaskarżony wynik kontroli nie jest inną czynnością (aktem) wymienioną w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Waga i znaczenie odrzucenia skargi powodują, że wszelkie braki orzeczenia w zakresie co do wskazania i wykazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także niejasności w tym względzie, należy traktować jako uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 172 pkt 2 p.p.s.a. 2) naruszeniu przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odrzucenie skargi z powodu niedopuszczalności drogi sądowej w przedmiotowym postępowaniu w wyniku przyjęcia ustaleń niezgodnych z treścią zebranego w sprawie materiału, a mianowicie przyjęcia, że zaskarżony wynik kontroli nie jest aktem władczym organu administracji państwowej, gdyż z jego treści nie wynika, iż nakłada na stronę obowiązek wynikający z przepisu prawa (a zatem nie jest inną niż określone w pkt 1-3 czynnością (aktem) z zakresu administracji publicznej wymienioną w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wynik kontroli nakłada na stronę obowiązek ponownego rozliczenia dotacji z uwzględnieniem art. 145 ust. 1 i 2 oraz art. 190 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, a zatem na podstawie przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podlega rozpoznaniu przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. K. P. zarzuciła postanowieniu Sądu I instancji naruszenie przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez przyjęcie, że wynik kontroli nie jest aktem władczym organu administracji państwowej, gdyż z jego treści nie wynika, iż nakłada na stronę obowiązek wynikający z przepisu prawa (a zatem nie jest inną niż określone w pkt 1-3 czynnością (aktem) z zakresu administracji publicznej wymienioną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) Trzeba zwrócić uwagę, że zaskarżenie do sądu administracyjnego innego (niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.) aktu bądź czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa możliwe jest jeśli akt lub czynność kumulatywnie spełnia następujące przesłanki: nie ma charakteru decyzji lub postanowienia wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym, ma charakter publicznoprawny oraz "dotyczy" uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Odnośnie ostatniej z wymienionych przesłanek - została ona sformułowana w sposób nieprecyzyjny i budzący rozbieżności w literaturze i orzecznictwie. Przyjmuje się jednak, że dany akt bądź czynność powinien ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień bądź obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku) wynikającego z przepisu prawa. Skarga z art. 3 § 2 pkt 4 nie może więc dotyczyć sytuacji, kiedy określone obowiązki wynikają wprost z przepisów prawa (np. określone obowiązki podatkowe), a ich niewykonanie może prowadzić do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. Woś T, Knysiak-Molczyk H., Romańska M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz, Warszawa 2008, s. 59-61). W przedmiotowej sprawie zakresem kontroli objęta była celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi, po jej przeprowadzeniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wynik kontroli. W punkcie IV tego dokumentu zamieszczono następujące wnioski i zalecenia: "W porozumieniu z jednostkami dotującymi projekty pt. oraz pt. dokonać właściwego rozliczenia tych dotacji z uwzględnieniem zapisów art. 145 ust. 1 i 2 oraz art. 190 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z póź. zm.)." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał w tej sprawie ustaleń faktycznych i określił stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczania dotacji dotyczących realizacji dwóch projektów. O ustaleniach kontroli zostały poinformowane, w trybie art. 32 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jednostki udzielające przedmiotowych dotacji, tj. Ministerstwo Kultury i Dorobku Narodowego oraz Zarząd Województwa Z.. Ustalenia zawarte w wyniku kontroli mogą być zweryfikowane przez organy, które z mocy prawa są właściwe do ewentualnego określenia kwot dotacji podlegających zwrotowi. Powyżej wskazane podmioty mogą także ocenić, że dotacje zostały wykorzystane w sposób właściwy. We wnioskach i zaleceniach zawartych w wyniku kontroli został jedynie wskazany sposób zachowania się K. P.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie nakazał zwrotu środków, gdyż nie posiada takich uprawnień, tym samym nie nałożył na jednostkę obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, ale wtedy wynik będzie stanowił jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. W takim postępowaniu kontrolowany będzie mógł dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Wynik kontroli skarbowej nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym. W aktualnym stanie prawnym nie służy żaden środek zaskarżenia od doręczonego kontrolowanemu wyniku kontroli. Istnieje jednak sformalizowany tryb wnoszenia zastrzeżeń do dokumentów i ustaleń kontroli, a inspektor kontroli ma obowiązek rozpatrzyć zgłoszone zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o jego załatwieniu w terminie 3 dni (por. A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny, Dor.Podat.2002.5.35). Zagadnienie zaskarżalności wyniku kontroli rozważane było także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. (FPS 13/00). W jej uzasadnieniu wyjaśniono, że wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm.), wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale zwrócono także uwagę, że stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. W przypadku tego ostatniego rodzaju ustaleń, inspektor obowiązany jest wydać decyzję, podlegająca kontroli instancyjnej przez wniesienie odwołania do właściwej izby skarbowej. W związku z powyższym należało uznać, iż wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wynik kontroli, zawierający jedynie we wnioskach i zaleceniach dla jednostki kontrolowanej obowiązek dokonania właściwego rozliczenia dotacji zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie stanowi innego (niż określone w art. 3 § 2 pkt.1-3 p.p.s.a.) aktu bądź czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i dlatego też nie podlega zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie nakłada bowiem ten wynik kontroli na stronę konkretnego obowiązku, który mógłby podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Kasator podniósł także, iż Sąd I instancji wskazał jako podstawę odrzucenia skargi art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zaś w argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu Sąd w istocie podał jako uzasadnienie odrzucenia skargi art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Odnośnie tego zarzutu należy wyjaśnić, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem jednoznacznie na to, że decydując się na posłużenie tą podstawą kasacyjną nie wystarczy jedynie wskazać przepisy postępowania, które w ocenie strony skarżącej naruszył Sąd I instancji, ale należy także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Kasator nie podjął nawet próby wskazania takiego związku, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Ponadto zwrócić należy uwagę, że podanie błędnej podstawy prawnej nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym stanowić podstawę uchylenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.