I SA/Bk 368/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2007 r. nr[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju za miesiąc kwiecień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...].06.2007 r. n[...] 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego L. N. kwotę 527 zł (słownie: pięćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił Panu N. (dalej także jako Skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie 17.550,00 zł. Organ I instancji ustalił, że podatnik dokonał w miesiącu kwietniu 2005 r. sprzedaży 9 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, jednakże nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i nie obliczył oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego za ten miesiąc, pomimo wykonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] września 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że stosownie do art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.a."), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 6 ust.1 i ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt.1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – w dalszej części w skrócie: "rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r." i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani są do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na właściwy rachunek izby celnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika natomiast, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania było powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym płaconym od obrotu na terenie kraju wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym reżimowi niedyskryminacyjnego traktowania obrotu towarami pochodzącymi z innych państw członków UE. W ocenie organu z powyższego wynika, iż przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) nie mają zastosowania w sprawie, gdyż sprzedaż nie stanowi obrotu wyrobem akcyzowym między państwami Unii Europejskiej. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że nie każda sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązkowi temu podlega jedynie każda kolejna sprzedaż samochodu osobowego do czasu jego rejestracji na terytorium RP. Kryterium opodatkowania samochodów osobowych akcyzą stanowi brak ich rejestracji na terytorium kraju, a nie pochodzenie z innego kraju Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie wynika z czynności sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju tj. z czynności niemających związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym dokonywanych na terytorium kraju, do których treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, nie ma zastosowania. W ocenie organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r., sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, skutkuje zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ma swoje oparcie w u.p.a. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów strony, dotyczących naruszenia art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: "O.p.". Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., Pan L. N. złożył do tut. Sądu skargę wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzucił: - rażące naruszenie art. 87, art. 91 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - naruszenie art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG Dz U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie, z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 u.p.a. oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi zarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu, przez co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego, - naruszenie prawa materialnego, to jest przepisu art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błędną wykładnie i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, i ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 2/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, a zatem obowiązują w porządku prawnym prawa krajowego, to jest art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., podczas gdy stoją one wyraźnej sprzeczności z art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 tego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, - naruszenie przepisów art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych trunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 5, art. 10 ust 1 pkt 1, art. 76 ust 1, art. 81 u.p.a. oraz § 7 ust 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego przedmiotu, zignorowanie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, zignorowanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, wymierzenie akcyzy niezgodnie ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w sprawach podatkowych, a więc niewłaściwe zastosowane w/w przepisów, w czasie kiedy zarówno stan faktyczny i prawny stanowi o prawidłowym zachowaniu podatnika, - naruszenie art. 122 O.p. i art. 190 § 2 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tym samym daleko idące ograniczanie inicjatywy dowodowej strony podjętej celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, skutkujące naruszeniem zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym, przy zaznaczeniu, że kontrolę i postępowanie podatkowe, w tym dowody, przeprowadza się z urzędu, niekoniecznie na wniosek, - naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego o czym świadczy zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie, że podatnik nie przedstawił kontrolującym "żadnych nowych dowodów" podczas gdy to organ, jak zarzucono powyżej, pozbawił stronę inicjatywy dowodowej, ograniczając prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu do art. 200 O.p., odstępując także od przesłuchania strony, - naruszenie przepisu art. 120 O.p., art. 121 § 2 O.p., art. 122 O.p. - organ dopuścił się poważnego naruszenia przepisów prawa, albowiem orzekł na podstawie przepisów krajowych, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności niezgodne z przepisami art. 25 (stanowiący o zakazie ustanawiania ceł oraz innych danin o skutkach ekwiwalentnych z cłami wynikającymi z art. 25 TWE), art. 28 TWE, art. 90 (normujący zakaz dyskryminacji podatkowej). Okoliczność ta przesądza o wadliwości wydanej decyzji, - naruszenie art. 121 i art. 124 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy wydaniu decyzji i załatwieniu sprawy, oraz nie ujawnienie stronie przez organ przed wydaniem decyzji stanowiska co do oceny prawnej podanej przez nią argumentacji w zakresie stosowania przepisów prawa, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niekompletne, nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne; organ nie powołuje art. 76 u.p.a., pomija w sentencji i nie uwzględnia przy określeniu podatku akcyzowego faktu dokonania zapłaty należnej akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co potwierdzają przedstawiane w trakcie postępowania zaświadczenia w przedmiocie uiszczenia należnej akcyzy. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor wskazywał, że organy podatkowe miały obowiązek stosować się nie tylko do przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego i w przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych. Skarżący podnosił, że organy nie uwzględniły wynikającego z art. 90 TWE zakazu obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich UE bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. W tym celu należało porównać skutki obciążające podatkiem akcyzowym samochody, np. nabyte przez skarżącego (65%) ze skutkami krajowego podatku obciążającego samochody używane znajdujące się już na rynku, które zostały opodatkowane takim podatkiem przy pierwszej rejestracji. Powołując się na orzecznictwo ETS (m.in. w sprawach C-252/86 i C-200/90) Skarżący wskazał, że podatek akcyzowy wprowadzony w u.p.a., obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium RP, należy uznać za niedozwolony podatek obrotowy. Autor skargi podniósł, że z uwagi na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT, podatek akcyzowy naliczony w sprawie, jest podatkiem niezgodnym z art. 33(1) Szóstej Dyrektywy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) należy mieć na uwadze, że zgodność z prawem nie oznacza obecnie tylko zgodności z prawem krajowym, ponieważ na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r., poz. 84), Polska z dniem 1 maja 2004 r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od dnia 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty pierwotne i wtórne prawa wspólnotowego płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego a także zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej (por. orzeczenia w sprawach 6/64 Costa [1964] ECR, str. 585, 106/77 Simmenthal, [1978] ECR, s. 629). Warto przy okazji wspomnieć, iż jednym z podstawowych warunków zachowania właściwych relacji między prawem krajowym a wspólnotowym oraz ograniczenia konieczności ich rozstrzygania na szczeblu wspólnotowym jest wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nałożyło, zatem nie tylko na sądy, ale również na wszystkie organy państwa stosujące i wykonujące prawo, obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w działaniach należących do kompetencji tych organów. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przejawia się m.in. w tym, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów Państwa Członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, a także naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl, której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przy stosowaniu wspomnianej zasady, która znajduje swoje powtórzenie również w przepisach O.p. (art. 120), należy bowiem uwzględniać także moc obowiązującą prawa wspólnotowego. Wzorcem, w przypadku sądowej kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych jest obecnie, jak wyżej wspomniano, nie tylko prawo polskie, ale i prawo Unii Europejskiej. Sądy administracyjne badają czy prawo (w tym prawo wspólnotowe) zostało prawidłowo zastosowane (w szczególności oceniają prawidłowość wykładni prawa dokonanej przez organy administracji), lub czy powinno było być zastosowane i ewentualnie, w jaki sposób. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że Tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie jako: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca: 2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art.90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim? W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 ETS udzielając odpowiedzi na powyższe pytania w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaka jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją. Powyższe orzeczenie, z uwagi na quasi-prawotwórczy charakter rozstrzygnięcia Trybunału oraz treść art. 10 TWE spowodowało, że zarzut naruszenia art. 33 ust.1 Szóstej Dyrektywy Sąd uznał za niezasadny. Natomiast odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. Z uzasadnienia orzeczenia ETS, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej wynika, że system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym w sposób przewidziany w przepisach u.p.a. tak jak w omawianej sprawie (w obrocie wewnętrznym państwa), wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze. Nawiązując do wykładni art. 90 TWE wynikającej z wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, wskazać należy, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku, a nie stawka, maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny podatek" jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Analizując podatek akcyzowy, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., który obciąża samochody używane sprzedawane na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją, po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w marcu 2005 r., należy stwierdzić, że rozwiązania przyjęte we wspomnianych przepisach powodują wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim a nie dotyczy takich samochodów nabywanych w Polsce, które były opodatkowane akcyzą gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika. Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Właśnie to może powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały maksymalne - 65% stawki podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez Skarżącego czterech samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Powyższe pozwala Sądowi stwierdzić, że organy naruszyły art. 90 TWE, przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego powodować może zakazane w tym przepisie dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedanego przez Skarżącego samochodu uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo. Należy, zatem stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego powodować może zakazane wspomnianym przepisem dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich. Na marginesie Sąd zauważa, że przyjęte w art. 79 u.p.a., rozwiązanie przyznające podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, ma na celu wyeliminowanie sytuacji wielokrotnego opodatkowania akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego. Wspomniany przepis nie wprowadza zakresu czasowego, w którym podatnik może skorzystać z odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku Tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 206/08, zgodnie z którym prawo, o którym mowa w art. 79 u.p.a. "jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym". Powyższe powoduje, że organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu winny mieć na względzie brzmienie art. 79 u.p.a., zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Dotyczy to również Skarżącego, który jako komisant dokonywał sprzedaży samochodów osobowych w imieniu komitenta. Skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego. Akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest zatem akcyzą związaną z tą sprzedażą. W takim razie Skarżący, jak najbardziej, może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 79 u.p.a. (zob. np. wyrok NSA z 18 września 2007 r., I FSK 1186/06, niepubl.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 2,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy prawidłowo zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Włączono do akt sprawy i przeanalizowano dokumentację związaną ze sprzedażą przez skarżącego samochodów osobowych, jak też zeznania osób, które dokonały zakupu samochodów osobowych w komisie skarżącego w kontrolowanym okresie. Wywody organu w zakresie zgromadzonych dowodów są logiczne, czego wyrazem jest uzasadnienie rozstrzygnięcia. Wyjaśniono stronie słuszność podejmowanych w sprawie czynności oraz słuszność podjętego rozstrzygnięcia. Trudno jest również zarzucić organom, że pozbawiono stronę inicjatywy dowodowej. Przed zakończeniem postępowania odwoławczego Skarżący został powiadomiony o prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Miał zatem możliwość wypowiedzenia się odnośnie prowadzonego postępowania i ewentualnie złożyć stosowne wnioski dowodowe. Organ nie miał obowiązku dokonać przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. O potrzebie przeprowadzenia tego dowodu decyduje organ. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 21 października 1994 r., SA/Wr 895/94, POP 1996 r., nr 3, poz. 81. W niniejszej sprawie, jak już wyżej zauważono prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy. Strona tymczasem nie wnosiła o przesłuchanie w takim charakterze. Organy poprzestały zatem na jej wyjaśnieniach, które co prawda same nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, ale mogą przyczynić się do ustalenia istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Wyjaśnienia Skarżącego w niniejszej sprawie niewątpliwie nie były jedynym dowodem, na podstawie którego organy dokonały ustaleń stanu faktycznego. Wobec jednak stwierdzonych naruszeń art. 90 TWE oraz art. 120 O.p., orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i przy zastosowaniu art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię mających w sprawie przepisów dotyczących podatku akcyzowego oraz treść art. 90 TWE, a określając wysokość podatku akcyzowego z tytułu dokonanej przez skarżącego sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, uwzględni prawo podatnika do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej w związku z jego nabyciem (art. 79 u.p.a.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.