II FSK 219/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Zakładów [...] S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 413/08 w sprawie ze skargi T. Zakładów [...] S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 14 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Pismem z dnia 5 kwietnia 2007r. spółka, powołując się na art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wniosła o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 2004-2006r. Uzasadniając przedmiotowy wniosek wskazała, że w pierwotnie złożonych deklaracjach błędnie ujęła budowle dróg, stanowiące jej własność jako przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2. Burmistrz Miasta B. odmówił stronie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W ocenie organu I instancji od stycznia 2004 r. w dalszym ciągu z opodatkowania wyłączone były tylko drogi publiczne. 3. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, iż w przedmiotowej sprawie nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego jednoznacznie stwierdzić czego dotyczy wypis z rejestru gruntów, czy dokonano zmian w zapisie i ewentualnie w jakim okresie. 4. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wnioskowany okres. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 74a Ordynacji podatkowej. Dalej podniosła, iż w latach 2004 - 2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały wszystkie drogi oraz wszystkie pasy drogowe bez względu na to, czy miały charakter publiczny czy prywatny. 6. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję SKO podzieliło stanowisko strony odwołującej się, iż na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały nie tylko drogi publiczne, ale także drogi wewnętrzne. Dalej organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu. W przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma oznaczenie opodatkowanych podatkiem od nieruchomości gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu, nie są również uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji o ile nie zostały skutecznie, czyli zgodnie z prawem, zakwestionowane w innym postępowaniu administracyjnym. Organ podtrzymał swoje stanowisko, że jeżeli drogi wewnętrzne, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych są sklasyfikowane i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków to zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Nie mniej zdaniem Kolegium, argumentacja wnioskodawcy dotycząca analizy kwalifikacji gruntów w oparciu o treść rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. nie stanowi uzasadnienia dla twierdzenia, iż drogi wewnętrzne winny być zwolnione z podatku od nieruchomości. Treść przepisu zgodnie z którym grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia i że grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego według organu oznacza, iż drogi wewnętrzne , które stały się treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 podlegają w ewidencji gruntów i budynków oznaczeniem - teren zabudowy przemysłowej "Ba". Tym samym organ podatkowy nie musi przeprowadzać postępowania dowodowego na okoliczność istnienia lub nieistnienia dróg wewnętrznych. Zbędne jest potwierdzanie istnienia dróg wewnętrznych, ponieważ nikt tego nie kwestionuje. 7. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brzmieniu obowiązującym w 2004, 2005 i 2006r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pasem drogowym jest wyłącznie grunt, który został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga i że pasem takim nie jest grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006r. poprzez błędną jego wykładnię w myśl które treść powołanego przepisu wyklucza prawną możliwość uznania przedmiotowych gruntów skarżącej za grunty pasów drogowych skoro są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż jako drogi, - ust. 3 pkt 7 lit. a zdanie przedostatnie i ostatnie załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 200 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) poprzez jego niezastosowanie, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 207 § 11 Ordynacji podatkowej. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 z uwagi na niewykazanie w ewidencji gruntów i budynków dróg wewnętrznych znajdujących się, jak podaje strona skarżąca, na terenie zakładu produkcyjnego strony skarżącej. Natomiast bezsporne pomiędzy stronami stało się w wyniku postępowania odwoławczego, że drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2004 - 2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego. Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Określenie wymiaru podatku w jego całości nie może być sprzeczne z odzwierciedlającymi rzeczywistość, danymi ewidencji. Na gruncie prawa budowlanego nie jest budowlą utwardzenie gruntu. W sytuacji niezgodności danych zawartych w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika z danymi wynikającymi z ewidencji rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych odmiennych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu. Podatnik w korektach deklaracji załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyłączył obiekty określone przez siebie jako budowle drogi i budowle parkingu. Organ nie uznał tego, powołując się na brak stosownego oznaczenia w ewidencji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność tego, co funkcjonuje u podatnika pod pojęciem budowli wyłączonych spod opodatkowania przedstawiono wypisy z rejestru gruntów, w których teren jako całość oznaczono "Ba". Żadna ze stron nie stwierdziła, że są to oznaczenia niezgodne ze stanem rzeczywistym. Takie oznaczenie świadczy o tym, że w sprawie chodzi o grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację nieruchomości i jest to zgodne z twierdzeniami strony, faktem nie kwestionowanym przez organ, nieistotnym w świetle uznania za determinujące odpowiednie oznaczenie w ewidencji. Skoro zatem w ewidencji, czego nie kwestionuje strona skarżąca, sporne tereny kwalifikowane są symbolem "Ba" to nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych. 9. Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ppsa w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd I instancji niezebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organy podatkowe, co do okoliczności, czy na gruntach skarżącej znajdowały się w przedmiotowych latach podatkowych pasy drogowe wraz z drogami, oraz niewyjaśnienia wskazanej okoliczności, - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151 ppsa w związku z art. 207 § 1 i art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję strony przeciwnej, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która odmawiała stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości łącznie za lata podatkowe 2004 -2006, - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151 ppsa w związku z art. 74a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006, b) prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pasem drogowym jest wyłącznie taki grunt, który został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga (grunty oznaczone symbolem "dr") i że pasem takim nie jest grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, - art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjnej kartograficzne w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 przez błędną jego wykładnię, w myśl której ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów, co jest wiążące dla organów podatkowych oraz że treść powołanego przepisu wyklucza prawną możliwość uznania przedmiotowych gruntów skarżącej za grunty pasów drogowego, skoro są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż jako drogi (symbolem "dr"), - ust. 3 pkt 7 lit. a zdanie przedostatnie i ostatnie załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na rozbieżność jaka się zarysowała w tego rodzaju sprawach w orzecznictwie NSA, poddając pod rozwagę składu orzekającego celowość wystąpienia o podjęcie uchwały przez skład poszerzony tego sądu dla wyjaśnienia zagadnienia budzącego poważne wątpliwości prawne. 10. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło wniosku co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd drugiej instancji. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku postulującego wystąpienie o przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Art. 187 § 1 ppsa, który przewiduje taka możliwość należy rozumieć w ten sposób, że "poważną wątpliwość", o której w tym przepisie mowa powinien powziąć skład orzekający, który rozpoznaje skargę kasacyjną. Natomiast zasygnalizowana przez skarżącego rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych może stanowić podstawę do podjęcia uchwały abstrakcyjnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 ppsa ale tylko na wniosek podmiotów wymienionych w art. 264 § 2 tej ustawy. Wątpliwości, o których była wyżej mowa, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie występują. 2. Bezzasadny jest zarzut dotyczący rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe jedną decyzją, a nie odrębną dla każdego roku podatkowego. Wręcz przeciwnie – tego rodzaju sposób rozstrzygnięcia odpowiada zasadzie wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (posługiwanie się najprostszymi środkami) i powoduje oszczędność kosztów postępowania – przede wszystkim dla podatnika. 3. Podstawową kwestią, od której uzależniony był sposób rozstrzygnięcia sprawy stanowiła wykładnia (a w jej konsekwencji i zastosowanie) art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: pgik).Dokonano jej w wielu już wyrokach NSA (ostatnio w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1780/08). Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej- przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSL 1066/08, opubl. w Lex pod nr 555208, por. też R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008,s. 80-81). Taki sam pogląd zaprezentowano też w skardze kasacyjnej. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych ( Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.). W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem ( art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów ( została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowane- Dz.U. z 2006 r., Nr 156,poz. 1118 ze zm., również w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów , które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, iż ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie można pominąć kontekstu, w jakim dane wyrażenie zostało użyte. Zwrócić zatem należy uwagę na wewnętrzne powiązania w ramach podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczące poszczególnych elementów podatku ( tak też R. Mastalski, op.cit. s. 80). Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 p.g.k. Warunek ten odnosi się do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt , że na danym terenie istnieje pas drogowy. Nie było konieczne wskazywanie wprost, iż fakt ten winien być wykazany poprzez ustalenie treści wpisu w ewidencji, skoro obowiązywał w tym zakresie przepis art.21 p.g.k., wyraźnie nakazujący uwzględnianie przy wymiarze podatku ( a wszak wyłączenie danego gruntu spod opodatkowania ma niewątpliwie wpływ na wymiar podatku) danych wynikających z ewidencji. Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100,poz. 908). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć ponadto należy, iż na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw- Dz.U. Nr 95,poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, iż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne było zastrzeżenie, iż w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym ( art.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.- Dz.U. z 1993 r., Nr 94,poz. 431 ze zm.- stan na rok 2004). Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 21 p.g.k. uznać należy za nietrafny. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia ust. 3 pkt 7 lit.a zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja, o której mowa w art. 21 p.g.k. nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się na do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7 a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych( wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne) , a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08, iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu- pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7 a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi , służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Z tych względów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08, opubl. w Lex pod nr 528862, iż ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy. Klasyfikując grunt pod taką budowlą (przy czym rozważyć zawsze należy, czy mamy w tym przypadku do czynienia z drogą jak budowlą w rozumieniu u.p.o.l. czy tylko z utwardzeniem terenu) należy go zatem zaliczyć do kategorii gruntów przyległych do niego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. grunt, na którym znajdują się obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu. Uznając zatem za trafną wykładnię powołanych przepisów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można nie wskazać także na potwierdzającą prawidłowość wyniku wykładni językowej wykładnię funkcjonalną. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych (jego możliwość korzystania z nieruchomości jest w pewien sposób ograniczona, ponosi on koszty związane z utrzymaniem drogi), o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do garaży czy magazynów, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego zakładu. 4. Przy takim rozumieniu omówionych wyżej przepisów kwestionowany sposób rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie art. 151 ppsa, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa był prawidłowy. 5. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 ppsa, orzec jak w sentencji.