II FSK 1780/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Pruszyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 848/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 848/07 oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 września 2007 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jak wynika ze stanu sprawy spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. uznając, że zapłaciła nienależny podatek: od pasów drogowych wraz z drogami, które nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 styczna 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) oraz od gruntów rolnych i nieużytków, które nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z mocy art. 2 ust. 2 i art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. Prezydent Miasta S. decyzją z 27 lutego 2007 r. częściowo uwzględnił wniosek i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 30.611 zł i określił odpowiednio niższe zobowiązanie podatkowe spółki w tym podatku. Organ uznał za uzasadniony wniosek spółki w zakresie dotyczącym gruntów rolnych i nieużytków, które nie są zajęte na działalność gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz są (odpowiednio) zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organ za nieuzasadniony uznał natomiast wniosek spółki w części dotyczącej pasów drogowych i dróg uznając, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w sprawie zastosowania. Wyłączenie od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 43 u.p.o.l. zachodzi tylko w razie istnienia drogi wyodrębnionej geodezyjnie. W tym zakresie organ I instancji powołał się na art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm., dalej jako: p.g.k.). Szczegółowe zasady prowadzenia w/w ewidencji zawiera rozrządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ze zm., dalej jako: rozporządzenie), w którym w grupie grunty zabudowane i zurbanizowane w § 68 ust.3 wymieniono drogi oznaczone symbolem "dr". Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie w części, w której nie uwzględniono jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 122 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.). W jej ocenie organ I instancji bezpodstawnie postawił znak równości pomiędzy pasem drogowym a drogą, podczas gdy jej zdaniem, pas drogowy nie jest (tylko) gruntem pod drogą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 28 września 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmowało nie tylko drogi publiczne, lecz także inne, w tym wewnętrzne, jednakże warunkiem koniecznym było geodezyjne wyodrębnienie gruntu i jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", co wynika z art. 21 p.g.k. oraz znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 29 czerwca 2006r. sygn. II FSK 842/05). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegającym na niezasadnym wprowadzeniu wymogu istnienia wpisu określonej treści w ewidencji gruntów i budynków, co nie wynika z treści tego przepisu. W uzasadnieniu skargi spółka dokonała analizy pojęć pasa drogowego i drogi na gruncie ustawy o drogach publicznych i wyprowadziła wniosek, że pas drogowy znajduje się zawsze tam, gdzie występuje droga, tzn. nie jest możliwe istnienie pasa drogowego bez drogi, ani drogi bez pasa drogowego, przy czym związek ten ma charakter wyłącznie faktyczny. Oznacza to, zdaniem spółki, że jeżeli istnieje droga, to istnieje pas drogowy, co samo przez się uzasadnia stosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z przepisu tego nie wynika, by istnienie pasa drogowego zależne było od odpowiedniego zapisu w ewidencji gruntów i budynków jak to, przykładowo, przewidziano art. 2 ust. 2 powołanej ustawy oraz w znowelizowanych od 1 stycznia 2007r. przepisach tej ustawy. Skarżąca podkreśla, że tam gdzie normodawca chciał uzależnić wyłączenie podatkowe od treści ewidencji gruntów i budynków, wskazał to wyraźnie w treści przepisów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne i - zwięźle je przedstawiając - polegają na tym, że spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług międzynarodowej i krajowej spedycji, posiada na terenie swojej bazy transportowej w Szczecinie wewnętrzne drogi wraz z placami postojowymi oraz innymi obiektami i urządzeniami, przy czym grunt na którym znajdują się budowle dróg nie został wyodrębniony geodezyjnie i nie został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Spór sprowadza się do tego, czy wyłączenie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnosi się do faktycznie istniejących pasów drogowych wraz z budowlami dróg oraz obiektami budowlanymi i urządzeniami (...) niezależnie od tego czy grunt zajęty pod te obiekty został wyodrębniony geodezyjnie i oznaczony w ewidencji symbolem "dr". W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegały pasy drogowe, a więc wydzielone liniami granicznymi grunty, wraz z będącymi budowlami drogami oraz obiektami budowlanymi (...), przy czym grunt zajęty pod pas drogowy musiał być wyodrębniony geodezyjnie i oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem użytku gruntowego "dr". Warunek ten nie wynika wprawdzie wprost z art. 2 u.p.o.l., jednakże wynika z art. 21 p.g.k., zgodnie z którym podstawą m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jest to przepis równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Dane te mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a więc organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. W interesie strony było podjęcie odpowiednich działań przed właściwym organem w celu doprowadzenia ewidencji gruntów do zgodności ze stanem faktycznym. Organ podatkowy nie jest uprawniony do korygowania danych zawartych w ewidencji gruntów. Również nieuzasadnione są wywody skarżącej nawiązujące do zmienionej od 1 stycznia 2007 r. treści przepisów u.p.o.l., gdyż dokonane zmiany nie wyłączają wynikającej z art. 21 art. p.g.k. zasady związana organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Reasumując, skoro niesporne jest, że spółka w omawianym roku podatkowym nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l gruntów faktycznie zajętych na pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami wymienionymi w tym przepisie. Zasadnie objęto opodatkowaniem grunty zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji i odrębnie budowle dróg według wartości zadeklarowanej przez spółkę, co przekonywająco i zgodnie z powołanymi przepisami zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.)- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: - naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U z 2000 r., Nr 71, poz. 838, ze zm., dalej jako: u.d.p.) poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że zwroty "pas drogowy", "droga", "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" oraz "grunt" w istocie oznaczają "grunt" i na tej podstawie – odmowę wyłączenia spod opodatkowania obiektów (budowli) wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. nie posiadających w ewidencji gruntów i budowli wpisu "dr"; - naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 p.g.k. poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że art. 21 p.g.k. uzupełnia warunki wyłączenia dróg i infrastruktury towarzyszącej spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że wprowadza dodatkowy (niewyrażony w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) warunek posiadania przez podatnika wpisu "dr" w ewidencji gruntów i budynków; - naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 p.g. k. oraz w związku z ust. 3 pkt 7 lit. a zdanie drugie załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 445, ze zm., dalej jako rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię. W szczególności pominięcie w wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 21 p.g.k. treści ust. 3 pkt 7 lit. a zdanie drugie rozporządzenia wskazującego na brak możliwości uzyskania wpisu "dr" w ewidencji gruntów i budynków dla gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację nieruchomości. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, iż art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p. o.l. w okresie do 31 grudnia 2006 r. wyłączał spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Według spółki Sąd błędnie uznał, że "pas drogowy" i "droga" to na gruncie u.p.o.l. terminy synonimiczne, oznaczające w istocie grunt. Terminy te mają różne znaczenie. Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w warstwie językowej wyraża jasną normę nakazującą wyłączyć spod opodatkowania pasy drogowe i drogi, nie stawiając dodatkowych warunków takiego wyłączenia. W szczególności nie odsyła w tym zakresie do ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście, niewpisanie do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. warunku o zapisie w ewidencji gruntów i budynków należy zinterpretować w najprostszy i możliwy sposób. Wykładnia językowa tego przepisu ma w tej sytuacji znaczenie decydujące. W ocenie spółki, nawet gdyby uznać hipotetycznie, że art. 21 p.g.k. ma znaczenie prawnopodatkowe, to rola tego przepisu byłaby inna niż ta, którą prezentuje Sąd. Akceptując (hipotetycznie) wykładnię tego przepisu zaproponowaną przez Sąd należałoby jednocześnie uznać, że pomiędzy art. p.g.k. i art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.i o. l. zachodzi relacja przepis ogólny – przepis szczególny. W szczególności, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jako przepis szczególny, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali modyfikuje brzmienie art. 21 p.g.k. w ten sposób, że przekreśla konieczność posiadania wpisu w ewidencji gruntów i budynków (tylko w ten sposób można zachować spójność systemu, w ramach którego obowiązek posiadania wpisu w ewidencji, przy danej treści art. 21 p.g.k., raz jest, a raz nie jest wprowadzany bezpośrednio przez ustawodawcę do treści u.p.o.l. Spółka podkreśliła, że zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy stanowiskiem Sądu, że wpis gruntu w ewidencji pod symbolem "dr" jest warunkiem koniecznym wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg a niemożliwością uzyskania takiego wpisu dla gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację nieruchomości. Na koniec spółka podkreśliła, że w razie wystąpienia sprzeczności pomiędzy zapisami ewidencji gruntów i budynków i stanem rzeczywistym, pierwszeństwo ma stan rzeczywisty. Ponadto spółka przytoczyła przepisy O.p., które nie wprowadzają zasady bezwzględnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego (ewidencji gruntów i budynków), a wręcz przeciwnie – przepisy te nakazują przełamać moc dowodową dokumentu urzędowego wtedy, gdy jest on sprzeczny z innymi dowodami – w tym wypadku z rzeczywistym stanem rzeczy (art. 194 § 4 O.p.). Na poparcie podniesionych zarzutów skarżąca przywołała poglądy orzecznictwa, (wyrok NSA z 27 maja 2008 r. o sygn. akt II FSK 483/07 oraz wyroki WSA w Warszawie z 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 1219/07 i WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1440/07). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej- przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSL 1066/08, opubl. w Lex pod nr 555208, por. też R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008,s. 80-81). Taki sam pogląd zaprezentowano też w skardze kasacyjnej. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.). W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej( art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów ( została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowane - Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., również w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, iż ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie można pominąć kontekstu, w jakim dane wyrażenie zostało użyte. Zwrócić zatem należy uwagę na wewnętrzne powiązania w ramach podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczące poszczególnych elementów podatku (tak też R.Mastalski, op.cit. s. 80). Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. również odróżnił pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli (wynika to z argumentacji zawartej na s. 6 uzasadnienia). Nie można mu przy tym zarzucić "sztucznego", jak określa strona wyodrębnienia z pasa drogowego i drogi gruntu i nadaniu mu innego przeznaczenia podatkowego w celu jego opodatkowania, skoro konieczność taka, jak wskazano wyżej, wynika z określenia przedmiotu opodatkowania. Takie wyodrębnienie jest też konieczne dla określenia chociażby podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.). Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie można także podzielić kolejnego zarzutu - błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. poprzez przyjęcie, iż ten ostatni przepis uzupełnia warunki, jakie winny być spełnione w celu wyłączenia dróg i infrastruktury spod opodatkowania. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu. Wprawdzie Sąd I instancji użył- w odniesieniu do oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr"- słowa "warunek", jednakże z dalszej części uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż do zapisów w ewidencji gruntów i budynków odniesiono się jako do źródła wiedzy o klasyfikacji danej nieruchomości czy budowli. Sąd I instancji uznał zatem, iż wyłączeniu spod opodatkowania podlegają pas drogowy wraz z drogą (bez żadnych dodatkowych warunków). Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym , za konieczne uznał zaś odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 p.g.k. Warunek ten, co należy ponownie podkreślić, odnosi się przy tym do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt , że na danym terenie istnieje pas drogowy. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącej Spółki, iż ustawodawca w tym zakresie nie nakazywał odwołania się do wypisu z ewidencji gruntów i budynków jako do dokumentu urzędowego (w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.) stwierdzającego, że dany grunt stanowi pas drogowy. Nie było konieczne wskazywanie wprost, iż fakt ten winien być wykazany poprzez ustalenie treści wpisu w ewidencji, skoro obowiązywał w tym zakresie przepis art. 21 p.g.k., wyraźnie nakazujący uwzględnianie przy wymiarze podatku (a wszak wyłączenie danego gruntu spod opodatkowania ma niewątpliwie wpływ na wymiar podatku) danych wynikających z ewidencji. Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100,poz. 908). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć ponadto należy, iż na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 95,poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić się także należy z poglądem, wyrażonym przez Sąd I instancji, iż treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie potwierdza tezy strony skarżącej, iż tam, gdzie ustawodawca chciał odwołać się do danych z ewidencji gruntów i budynków, czynił to wyraźnie. Przeciwnie, z treści tego przepisu w powiązaniu z art. 7 a ust. i ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, iż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne było zastrzeżenie, iż w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym (art.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.- Dz.U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.- stan na rok 2004). Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. uznać należy za nietrafny. Nie można również podzielić ostatniego zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. i ust. 3 pkt 7 lit.a zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Strona zwraca uwagę, iż ewidencja ta nie dotyczy w ogóle budowli, nie jest zatem możliwe uzyskanie w niej wpisu dotyczącego drogi jako budowli, czyli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewidencja ta posługuje się terminem droga w znaczeniu odmiennym niż u.p.o.l. Ponadto nie przewiduje ona zaewidencjonowania jako drogi (w znaczeniu przez nią przyjętym) gruntów zajmowanych pod wewnętrzną komunikację nieruchomości, grunty takie są wliczane do przyległych do nich użytków gruntowych, oznaczonych symbolem innym niż "dr". Z tych względów skarżąca nigdy nie mogłaby spełnić warunku wyłączenia tych dróg spod opodatkowania. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż ewidencja, o której mowa w art. 21 p.g.k. nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się na do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne) , a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l. , więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08, iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy , które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu- pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób) , a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7 a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi , służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Z tych względów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08, opubl. w Lex pod nr 528862, iż ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy. Klasyfikując grunt pod taką budowlą (przy czym rozważyć zawsze należy, czy mamy w tym przypadku do czynienia z drogą jako budowlą w rozumieniu u.p.o.l. czy tylko z utwardzeniem terenu) należy go zatem zaliczyć do kategorii gruntów przyległych do niego. Także skarżąca zauważa, iż budowle służące wewnętrznej komunikacji nie mogą być uznane za drogi wewnętrzne. Stwierdza bowiem w końcowej części uzasadnienia, iż warunek uzyskania wpisu w ewidencji oznaczenia "dr" dla budowli, które uważa za drogi wewnętrzne jest dla niej niemożliwy do spełnienia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. grunt, na którym znajdują się obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu. Uznając zatem za trafną wykładnię powołanych przepisów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można nie wskazać także na potwierdzającą prawidłowość wyniku wykładni językowej wykładnię funkcjonalną. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych (jego możliwość korzystania z nieruchomości jest w pewien sposób ograniczona, ponosi on koszty związane z utrzymaniem drogi), o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do garaży czy magazynów, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego zakładu. Sąd w tym składzie podziela tym samym pogląd wyrażony w wyrokach tego Sądu z dni 1 października 2009 r., II FSK 652/08, z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08 i z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08 (wszystkie dostępne w bazie orzeczeń - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. .