I SA/Sz 676/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] Nr [...] określającą między innymi A. K. prowadzącemu działalność pod nazwą "A" należną kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika następujący stan faktyczny. W dniu 3 maja 2002 r. na podstawie T2 nr [...] zgłoszono do wspólnej procedury tranzytowej samochód osobowy marki Renault Clio 2. Towar został wprowadzony na polski obszar celny przez przejście graniczne w L. i zarejestrowany wg ewidencji pod pozycją [...] w dniu 4 maja 2002r. W związku ze stwierdzeniem niezakończenia procedury tranzytu i usunięciem towaru spod dozoru celnego Naczelnik Urzędu Celnego II w S. wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji ww. towaru, w konsekwencji którego w decyzji z dnia [...] Nr [...] skierowanej do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu – "C" i przewoźnika towaru – A.K. prowadzącego działalność pod firmą "A" oraz jego odbiorcy - firmy "Z", stwierdził powstanie w dniu 11 maja 2002 r. długu celnego i określił kwotę wynikającą z długu celnego. A.K. nie odwołał się od powyższej decyzji, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił mu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia dotyczącego powstania długu celnego było zgodnie z art. 11c ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przesłanie przez organ celny kopii decyzji mającej wpływ na wysokość kwoty podatku należnego z tytułu importu towaru do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika i wydanie przez właściwe organy podatkowe decyzji określających podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości wobec wszystkich zobowiązanych, z uwagi na niepobranie podatku lub jego pobranie w kwocie niższej od należnej przez organ celny. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję wobec A. Z. określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym i od towarów i usług z tytułu importu towaru. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem Nr [...], powołując się na art. 24 pkt 1 b ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Następnie w dniu [...] organ podatkowy w stosunku do podatników "C" (głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu) i A.K. prowadzącego działalność pod firmą "A" (przewoźnika towaru) określił należną kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub ewentualnie uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 Konstytucji poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na nieobowiązującym przepisie prawa, - naruszenie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie właściwości miejscowej do wydania decyzji, - naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, iż stosunek administracyjny w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług został prawomocnie określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Dyrektor Izby Celnej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 18, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 2, art. 37 ust. 1 pkt 4, delegację z art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (jego załączników) stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w swojej decyzji, w związku ze zmianą wysokości należnego cła z tytułu sprowadzenia towaru z zagranicy, z uwagi na zmianę wielkości podstawy opodatkowania prawidłowo określił dla sprowadzonego samochodu podatek od towarów i usług w stawce 22% oraz podatek akcyzowy w stawce 15,1%. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia do zarzutu strony naruszenia art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 Konstytucji i wydania decyzji w oparciu o nieobowiązujące przepisy, powołując się na zasadę, że przy określaniu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości stosuje się przepisy, które wiążą w tym czasie dane zdarzenie (import towarów) z powstaniem takiego zobowiązania, zasadę stosowania w przypadku importu towarów, który nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r. prawa materialnego obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego, zasadę niedziałania prawa wstecz oraz ochrony praw nabytych, poglądy doktryny i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego a także wskazując na brak przepisów przejściowych stwierdził, że do zobowiązania podatkowego powstałego pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. będą miały zastosowanie przepisy tej ustawy. Uznał zatem, że organ celny w niniejszej sprawie prawidłowo powołał przepisy materialne ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym a także przepisy proceduralne. Dyrektor Izby Celnej, dalej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] w kwestii zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej wyjaśnił, że właściwość naczelników urzędów celnych w I instancji, a dyrektorów izb celnych w II instancji w sprawach podatkowych (wymiaru i poboru podatków od towarów i usług i akcyzy) począwszy od 1 września 2003 r. wynika z art. 20 i art. 24 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych i przeprowadzonej reformy administracyjnej w zakresie organizacji administracji skarbowej i administracji celnej. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy stan znajduje potwierdzenie w treści art. 15 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. W ocenie organu dyspozycja ta wprost nakazuje, aby w przypadku organu celnego występującego w sprawie w roli organu podatkowego, właściwość miejscową ustalać z uwzględnieniem przepisów szczególnych, a zatem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych. Zgodnie z § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia właściwość miejscową organów celnych określa załącznik do rozporządzenia, w którym w pozycji XII pkt 1 wskazano, iż do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w S. zaliczają się powiaty: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz miasta S.i Ś. Biorąc pod uwagę powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w S., jako organ na terenie działania którego dokonana została czynność powodująca powstanie długu celnego (towar objęto procedurą tranzytu w dniu 14 listopada 2002 r. i zarejestrowano w Oddziale Celnym w L.), właściwy jest również do określenia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do prezentowanego w odwołaniu stanowiska pełnomocnika strony, iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a właściwym organem podatkowym winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (właściwość ze względu na miejsce zamieszkania podatnika), Dyrektor Izby Celnej, wskazując, na treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami art. 11, art. 11c, art. 11 e ust. 1, art. 11 f, art. 13a ust. 2-5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym uznał, że w przypadku obowiązku podatkowego powstającego w związku z importem towarów kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy podatkowej, stricte związane z importem towarów. Wskazał, że wobec tego odnośnie właściwości miejscowej organu podatkowego przepis art. 11 f § 1 ww. ustawy odsyła do przepisów celnych i rozporządzenia Ministra Finansów Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w S., za chybiony uznał również zarzut określenia we wcześniejszej prawomocnej decyzji stosunku administracyjnoprawnego w zakresie podatku akcyzowego i od towarów i usług. Wyjaśnił, że ocena czy istniej tożsamość sprawy dokonywana jest biorąc pod uwagę zarówno podmiot, przedmiot, podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Dalej wskazał, że w sprawie, w związku z powstałym długiem celnym wydano wprawdzie dwa rozstrzygnięcia określające wysokość zobowiązania podatkowego w tych samych wysokościach jednakże w stosunku do innych podatników. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzji z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi A.Z., natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję z dnia [...] w stosunku do firmy "C" oraz A. K. Zdaniem organu oznacza to, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga tożsamego zagadnienia, podatnicy zaś zostali solidarnie zobowiązani do uregulowania tego samego zobowiązania podatkowego określonego treścią przedmiotowych decyzji, powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Odnosząc się do stanowiska strony, iż zaskarżona decyzja zobowiązuje go do zapłaty jedynie połowy należności, gdyż decyzja nie precyzuje, że zapłata ma nastąpić solidarnie, Dyrektor Izby Celnej powołując się na przepisy art. 6 ust. 7 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że organ celny pierwszej instancji stosując normy prawa celnego i kierując się ustalonym w sprawie stanem faktycznym określił prawidłowo krąg trzech dłużników, czyli osób solidarnie zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego z tytułu sprowadzenia i usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci samochodu osobowego marki Renault Clio. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił również pojęcie solidarnej odpowiedzialności, wskazując, że jej istota polega na tym, że każdy z dłużników zobowiązany jest wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem w sprawie. Wierzyciel może zaś – wedle swojego wyboru - żądać spełnienia powstałego świadczenia w całości lub w części od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Albowiem wybór w tym zakresie należy do wierzyciela – organu podatkowego. Podniósł też, że na gruncie art. 91 Ordynacji podatkowej oraz art. 366-378 k.c. w polskim prawie podatkowym występuje odpowiedzialność bierna (solidarność dłużników) w sytuacji gdy ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty. Zdaniem organu odwoławczego taka sytuacja solidarności dłużników wynika z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego dłużnicy określeni w postępowaniu celnym stali się automatycznie podatnikami w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał zarówno przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jak i ww. art. 91 Ordynacji podatkowej. Zwrócił też uwagę, że nieujęcie przez organ pierwszej instancji do wysokości jakiej kwoty zobowiązani są poszczególni dłużnicy (podatnicy) jednoznacznie wskazuje na ich solidarną odpowiedzialność, tj. każdego z dłużników do wysokości całego zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, iż stosunek administracyjnoprawny w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług został prawomocnie określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., 2) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z zeznań strony postępowania na okoliczność powstania długu celnego i zobowiązania podatkowego, 3) naruszenie art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na nieobowiązującym przepisie prawa, 4) naruszenie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług (winno być Ordynacji podatkowej) poprzez naruszenie właściwości miejscowej do wydania decyzji, 5) naruszenie art. 91 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż skarżący obowiązany jest do zapłaty całej należności podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powołuje taką samą argumentację jak w odwołaniu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że skoro należności podatkowe zostały ustalone wobec strony postępowania decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. to organ podatkowy wydając decyzję wobec skarżącego bez jednoczesnego wzruszenia tej decyzji naruszył rażąco powagę rzeczy osądzonej, zatem zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Zdaniem pełnomocnika przepisy ustawy podatkowej nie przewidują możliwości aby podatnikiem odnośnie jednego zdarzenia gospodarczego była więcej niż jedna osoba, bowiem byłoby to sprzeczne z przepisami przewidującymi możliwość dokonania zaliczenia podatku naliczonego na należny. W ocenie podatnika organy celne nie uwzględniły faktu, że Urząd Celny w N.T. umarzając dochodzenie stwierdził jednoznacznie, iż towar dostarczony został do miejsca przeznaczenia a zatem dług celny powstał w N. T. Oznaczać to ma, zdaniem skarżącego, że Naczelnik II Urzędu Celnego w S. nie miał podstaw do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zarzucono także, że nie został przeprowadzony wnioskowany w tym zakresie dowód z zeznań strony postępowania ani też organ nie odniósł się w decyzji do tego wniosku dowodowego na okoliczność związaną z powstaniem długu celnego oraz zobowiązania podatkowego, który to dowód pozwoliłby na określenie organu ewentualnie upoważnionego do wydania decyzji podatkowej. Odnośnie zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, podobnie jak w odwołaniu skarżący argumentował, że żaden przepis nie upoważnił organów celnych do wydania decyzji podatkowych w przedmiocie obowiązku podatkowego powstałego przed 1 maja 2004 r. w oparciu o uchylone przepisy w tym w szczególności art. 11-11e ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika art. 11-11 e ww. ustawy podatkowej były przepisami materialnymi upoważniającymi organy celne (podatkowe) do wydawania decyzji wobec obywateli. Skoro przepisy owe nie obowiązywały i nie można ich stosować na podstawie przepisów przejściowych to oparcie decyzji na tych przepisach było oczywiście błędne. Pełnomocnik skarżącego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wywiódł, że organ podatkowy nie odróżnia sfery dwóch przepisów prawa materialnego. Jego zdaniem czym innym są normy prawa materialnego przewidujące elementy konstrukcyjne podatku (m.in. takie jak i podstawa opodatkowania, czy stawka) – w tym zakresie stosować należy oczywiście przepisy prawa materialnego z dnia zdarzenia prawnego, tj. usunięcia spod dozoru. Czym innym są natomiast przepisy prawa materialnego upoważniające dany organ do działania. Wskazał, że w świetle art. 7 Konstytucji organ podejmujący działanie (wydający decyzję deklaratoryjną jak i konstytutywną) musi działać na podstawie wyraźnego przepisu prawa obowiązującego w dniu orzekania. Skoro takiego przepisu nie ma, w konsekwencji brak jest podstaw do działania organu podatkowego w niniejszej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo, iż z zestawienia przepisów art. 7 i art. 217 Konstytucji wynika, że właściwość organu podatkowego musi zostać określona w sposób jednoznaczny, precyzyjny i nie budzący wątpliwości. Tymczasem przepis, do którego odwołuje się organ podatkowy przewiduje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu celnego. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, odesłanie zawarte w art. 11 f ustawy nie może dotyczyć właściwości organu (odmiennie niż w przypadku art. 17 Ordynacji podatkowej). W ocenie uzasadniającego skargę organ podatkowy nie wskazał w decyzji konkretnych przepisów Kodeksu celnego związanych z poborem i wymiarem należności celnych, których odpowiednie stosowanie uzasadniałoby właściwość Naczelnika II Urzędu Celnego w S. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się również ze stanowiskiem organów, że skarżący jest obowiązany do zapłaty całej należności podatkowej podnosząc jak wcześniej, że fakt wydania decyzji przez naczelnika urzędu skarbowego stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji wobec skarżącego przez naczelnika urzędu celnego. Jego zdaniem w sytuacji gdy możliwe jest wydanie decyzji wymierzającej te same należności podatkowe kilku podatnikom, skoro ustawodawca nie sformułował wyraźnie, iż ich zapłata ma charakter solidarny to jego wysokość winna zostać zgodnie z art. 379 k.c. rozdzielona na poszczególne osoby uznane za podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 października 2008 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu skargi ponownie podniósł, że w stanie prawnym niniejszej sprawy wobec uchylenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności art. 11 i następnych organ celny nie może wydać decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług i akcyzy z tytułu importu towaru. Jego zdaniem wydanie takiej decyzji nie jest również możliwe w oparciu o przepisy obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług (art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 1), bowiem naczelnicy urzędów celnych posiadają obecnie kompetencje do konkretyzowania w drodze aktu administracyjnego obowiązków obywateli, ale wyłącznie w zakresie importu zdefiniowanego w art. 2 pkt 7 ustawy VAT, rozumianego jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego (spoza Unii Europejskiej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Główny zarzut skargi opiera się na twierdzeniu strony, że organy celne wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towaru działały bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy na podstawie art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utraciły moc obowiązującą. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych skarżącego decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności przez organ. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04) a także Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, wyrok 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] pod kątem prawidłowości zastosowanych w nich przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, że wymienione decyzje są zgodne z prawem. Decyzją z dnia [...] wydaną w odrębnym postępowaniu celnym przez Naczelnika Urzędu Celnego II w S. stwierdzono powstanie długu celnego wobec importera, przewoźnika oraz odbiorcy sprowadzonego w 2002 r. samochodu osobowego marki Renault Clio, usuniętego spod dozoru celnego. Bezspornie ostateczność i prawomocność tej decyzji, będącej wiążącą dla wszystkich organów administracji publicznej, wywołała skutki w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego. Prawidłowo zatem organy celne w zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, powołując się na przepisy materialne tj. art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 7 obowiązującej w chwili powstania długu celnego i obowiązku podatkowego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wykazały, że osoby odpowiedzialne za dług celny są podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, a obowiązek podatkowy powstał z mocy prawa – z chwilą powstania długu celnego, tj. usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jak wynika z decyzji organów celnych obydwu instancji organy w podstawie prawnej i uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć obok wyżej wymienionych przepisów powołały również art. 11 c ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zgodnie, z którym kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Przepis art. 11 i art. 11 c ww. ustawy dotyczący opodatkowania importu określał między innymi właściwość (upoważnienie) naczelnika urzędu celnego (w brzmieniu obowiązującym od września 2003 r.) do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, a więc miały charakter formalnoprawny. Jak była o tym mowa wyżej, kompetencje organów właściwych do określenia istniejących zobowiązań podatkowych należy oceniać według stanu prawnego aktualnego w dacie wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane po dniu 1 maja 2004 r., a więc po wejściu w życie ustawy o podatku VAT z 2004 r. oraz ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i utracie mocy obowiązującej przez ustawę o podatku VAT i akcyzie z 1993 r. Po wejściu w życie nowej ustawy o podatku VAT oraz ustawy o podatku akcyzowym podstawą do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości stanowił przepis art. 33 ust. 2 tej ustawy i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w którym kwota podatku została obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym. Powyższe przepisy mają analogiczną treść co uchylone art. 11 i art. 11 c ustawy z 1993 r. Zdaniem Sądu, niepowołanie tych przepisów w podstawie prawnej decyzji wydanych przez organy celne obydwu instancji stanowiło wprawdzie uchybienie, jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy i w związku z tym nie stanowi usprawiedliwionej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Identyczność stanu prawno-podatkowego na gruncie ustaw z 1993 r. i 2004 r. przesądza, że istnieje podstawa prawna i uprawnienie organu celnego do określenia w rozpatrywanej sprawie zobowiązania podatkowego, na podstawie wyżej wymienionych art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Należy w tym miejscu wskazać, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy w ogóle nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.). W tym stanie rzeczy nie wytrzymuje krytyki zarzut skarżącego, ze organy celne wydając decyzje działały bez podstawy prawnej naruszając art. 175 ustawy VAT z 2004 r. w zw. z art. 7 konstytucji, skoro procedowały w ramach istniejącej normy prawnej tylko ujętej w jednostce redakcyjnej przepisu nowo obowiązujących aktów prawnych. W orzecznictwie szeroko prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie zatem podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 209/06, wyrok WSA z 11 kwietnia 2006r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05). Odnosząc się do zawartego w uzupełnieniu skargi twierdzenia pełnomocnika strony, iż przepisy nowych ustaw VAT i o akcyzie nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT i podatku akcyzowym (z tytułu importu towaru mającego miejsce pod rządami ustawy z 1993 r.) ze względu na odmienne od wcześniejszego rozumienie pojęcia importu, wynikającego z przepisu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r., konsekwentnie, w myśl wcześniejszych rozważań dotyczących stosowania w zakresie powstania obowiązku podatkowego w imporcie - w sytuacji weryfikowania zgłoszeń celnych złożonych przed dniem 1 maja 2004 r. - ustawy z dnia 1993 r., należy stwierdzić, że w tym zakresie powołany przez pełnomocnika przepis nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zatem zgodnie z art. 2 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatkowi VAT i akcyzie podlega import towaru rozumiany jako każdy przywóz na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz następował. Zdaniem Sądu, niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy celne przy wydaniu decyzji przepisów o właściwości. Prawidłowo w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że właściwość organów celnych (naczelników urzędów celnych w I instancji, dyrektorów izby celnych w II instancji) do wydania decyzji wynika z przeprowadzonej reformy w zakresie organizacji administracji skarbowej i celnej. Zgodnie bowiem z przepisami urzeczywistniającymi te reformę, tj. art. 20 i art. 24 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003r., kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tytułu importu i podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych do zadań służby celnej. Odnośnie właściwości miejscowej wskazać należy, że zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przepis § 2 ww. artykułu stanowi, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. Jak trafnie zatem zauważył organ odwoławczy z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca wprost nakazuje, aby w przypadku organów celnych występujących w roli organów podatkowych właściwość miejscową ustalać z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 20004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 94, poz. 911). Podstawowe znaczenie dla prawidłowego oznaczenia właściwości miejscowej organu celnego ma miejsce powstania zdarzenia podatkowego z tytułu importu towaru, które jednocześnie odpowiada miejscu powstania długu celnego. W rozpatrywanej sprawie czynność (zdarzenie) powodujące powstanie długu celnego i zobowiązania podatkowego miała miejsce w Oddziale Celnym w L., gdzie przyjęto zgłoszenie celne, towar objęto procedurą tranzytu. Zgodnie z przywołanym rozporządzeniem Ministra Finansów sprawa należy do właściwości Naczelnika Urzędu Celnego działającego na terenie powiatu [...], gdzie położony jest Oddział Celny w L. Wobec powyższego, w świetle prawidłowo wskazanych obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w S. została określona prawidłowo, zatem zarzut naruszenia w tym zakresie prawa należy uznać również za chybiony. Za oczywiście bezzasadny i niezrozumiały należy uznać zarzut strony naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej przejawiający się nieprzeprowadzeniem przez organy celne dowodu na okoliczność powstania długu celnego w N. T. i w konsekwencji podważanie istnienia podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. Pełnomocnik strony wywodzi w skardze, że dług celny powstał w N. T., co jego zdaniem oznacza, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie miał upoważnienia do określenia zobowiązania podatkowego. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że do wniesienia rozpatrywanej skargi doszło w następstwie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stwierdzającej powstanie długu celnego. Okoliczność, że tenże sam organ orzekał wcześniej jako organ celny o obowiązkach skarżącego wynikających z przepisów prawa celnego oraz że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym jest następstwem czynności, z którą związane są również obowiązki wynikające z prawa celnego, nie oznacza bynajmniej, że podjęte wobec skarżącego decyzje celne są podjęte w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa, całkowicie inną jest bowiem podstawa materialno-prawna obowiązków decyzjami tymi nałożonych. W ocenie Sądu podnoszony zatem w skardze zarzut odnoszący się do momentu i miejsca powstania długu celnego dotyczy naruszenia przepisów postępowania dowodowego przy wydaniu ostatecznej decyzji z zakresu prawa celnego, a więc decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego oraz o uznaniu skarżącego za dłużnika celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego, zatem nie może być skutecznie przedmiotem skargi wniesionej od decyzji określającej skarżącemu, jako jednemu z dłużników celnych, wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowych należnych w związku z importem towaru, czyli z jego wprowadzeniem na polski obszar celny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia żadnego przepisu prawa w zakresie orzeczenia przez organy celne o obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i podatku VAT przez skarżącego wobec wcześniejszego wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. Strona skarżąca uważa bowiem, że w tej sytuacji zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona z uwagi na to, że stosunek administracyjnoprawny w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług został już określony prawomocnie ww. decyzją, tym samym zaskarżoną decyzją naruszono powagę rzeczy osądzonej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy celne przyjęły, że u podstaw zagadnienia "powagi rzeczy osądzonej" każdorazowo musi znaleźć się ustalenie tożsamości sprawy administracyjnej, tej w której zapadło już ostateczne rozstrzygniecie administracyjne. Trafnie wyjaśniono, że tożsamość sprawy istnieje gdy występują te same podmioty, gdy sprawa dotyczy tego samego przedmiotu i dotyczy tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Sprawa musi dotyczyć więc tych samych podmiotów, chyba że w prawa strony zbywalne i dziedziczne wejdą jej następcy prawni albo wprawdzie zmieni się struktura i nazwa organu, ale pozostanie niezmieniona właściwość rzeczowa czy nowy organ wejdzie w kompetencje drugiego, który przestał działać. Skoro przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego z tytułu importu wydana wobec A.K., a adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] jest firma "Z" to należało uznać, że zaskarżona decyzja będąc skierowana do innego podmiotu (przewoźnika towaru) nie rozstrzyga ponownie tego samego zagadnienia. W tym miejscu należy też przypomnieć, że zobowiązanie w zakresie długu celnego jest zobowiązaniem solidarnym na gruncie niniejszej sprawy trzech dłużników. W polskim prawie podatkowym mamy do czynienia przede wszystkim z solidarną odpowiedzialnością dłużników, która pojawia się wtedy gdy ustawa nakłada obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty. Sytuacja taka występuje miedzy innymi na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego dłużnicy określeni w postępowaniu celnym stali się automatycznie podatnikami w niniejszej sprawie. Zgodnie z regulacją art. 366-378 Kodeksu cywilnego istnienie solidarnego zobowiązania polega na tym, iż wierzyciel może żądać od każdego z dłużników zapłaty całej kwoty długu a zapłata przez jednego z nich zwalnia z obowiązku pozostałych. Istota solidarnej odpowiedzialności dłużników, wyraża się zatem miedzy innymi w tym, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 k.c.). Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, a nie tylko część, jaką możnaby mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych. Dokonanie podziału długu byłoby zasadne dopiero na etapie wzajemnych rozliczeń dłużników solidarnych. Wówczas to, w świetle dokonanych rozliczeń możliwe byłoby stwierdzenie, czy i w jakiej kwocie oraz przez którego ze zobowiązanych inny (czy też inni) zwolniony został z długu. Oznacza to na gruncie podatkowym, że w decyzji podatkowej powinna być podana pełna wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego - bez podziału kwoty podatku na poszczególnych podatników, jak tego niezasadnie domaga się skarżący. Natomiast z samej istoty solidarności (art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej) wynika w szczególności, że zapłata podatku przez któregokolwiek z podatników zwalnia z zapłaty pozostałych, zaś podatnik który zapłacił podatek może dochodzić zwrotu części zapłaty od pozostałych podatników. Wobec każdego z dłużników można też wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne ( zob. J. Borkowski i in., Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001, s. 428; A. Gołoś, A, Wantuch, Kodeks celny. Komentarz, s. 278; F. Prusak, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2000, s. 942 - 943 ). W związku z tym, zdaniem Sądu organy celne trafnie stwierdziły, że za dłużników zobowiązanych solidarnie do uiszczenia całego podatku uznać należy wszystkie strony postępowania celnego. W świetle powyższego za niezasadny (chybiony) należy uznać też zarzut strony naruszenia art. 91 Ordynacji podatkowej, która twierdzi, iż nie jest obowiązana do zapłaty całej należności podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.