I SA/Op 234/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.) WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Panu A. P. prowadzącemu Kancelarię [...] w O., za miesiąc styczeń 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 376 zł ( w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki w wysokości 3.344 zł), za miesiąc luty 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 975 zł (w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.993 zł), za marzec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.910 zł (w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 83 zł), za kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.459 zł (w miejsce deklarowanego zobowiązania w kwocie 1.376 zł). Decyzja ta wydana została w następstwie decyzji Dyrektora UKS decyzji Nr KS01/055/2005-KC-08-01/2003 z dnia 29 czerwca 2006 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2003 r., którą m. in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-c grudzień 2003 r., określono w niższej kwocie od zadeklarowanej przez podatnika. Podatnik wykazał bowiem w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.262 zł, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił tę kwotę w decyzji w wysokości 1.294 zł. Określenie nadwyżki podatku w kwocie niższej niż zadeklarował ją podatnik, skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Natomiast prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - kwiecień 2004 r., organ I instancji nie znalazł nieprawidłowości skutkujących zmianą rozliczenia złożonego przez podatnika. Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie. Zarzuty odwołania wskazują na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w tym art. 23 §2 ustawy, gdyż oszacowano podstawę opodatkowania bez wykorzystania wszystkich możliwości co do zebrania dowodów, art. 122 ustawy, poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie, art.178 i 179 ustawy, z uwagi na ograniczenie prawa strony co do obrony swoich praw; utrudnienia i uniemożliwienie przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania oraz bezprawne wyłączenie części dokumentów i dowodów, pomimo braku jakiegokolwiek postanowienia w tym zakresie, a także art.180 ustawy, poprzez pominięcie jako dowodu oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, oraz art.187 § 1 ustawy, bowiem w sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęto wybiórcze dowody niezweryfikowane w trakcie postępowania i art.191 ustawy, polegające na rażącym przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie oświadczenia strony oraz zeznań przesłuchanych, wybranych przez organ świadków, nadto zastosowanie bezzasadnej interpretacji dowodów, co doprowadziło do rażącego przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów prawa w związku z nieuprzedzeniem świadków o możliwości odmowy składania zeznań i uzyskiwanie podpisów świadków po zakończeniu całości przesłuchania. Zarzucono także, iż pełnomocnicy zostali pozbawieni możliwości zadawania pytań świadkom. Naruszony został także przepis art. 38 ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie przesłuchania niektórych świadków przez starszego komisarza, podczas gdy uprawnionym był do wykonania tej czynności wyłącznie inspektor kontroli. Ponadto pełnomocnik podatnika postawił szereg zarzutów odnośnie wadliwego - jego zdaniem - zakwalifikowania przez kontrolujących przychodów od niektórych klientów. Zakwestionowano również metodę oszacowania podstaw opodatkowania poprzez połączenie i pomieszanie wszystkich spraw prowadzonych przez skarżącego bez ich zróżnicowania oraz pominięcie kwestii ponoszonych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzja z [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że dotyczą one w całości ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług za 2003 rok. Będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. poprzedzona została wydaniem decyzji za okresy wcześniejsze. Sprawa wymiaru podatku za 2003 r., której konsekwencją będzie wymiar tego podatku za 2004 r., z uwagi na rozliczenie przyjęte za grudzień 2003 r. - wykazana została kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ponownie została skierowana - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. Nr [...] z dnia 4.06.2008 r. do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i zbadanie okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Wymóg przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wynika z wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I Sa/Op 201/07, wydanym w sprawie podatnika w przedmiocie VAT za 2001 rok. Uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez WSA zakresie okazało się konieczne do przeprowadzenia prawidłowego oszacowaniania zaewidencjonowanych obrotów podatnika za kolejne kontrolowane lata, w tym za 2003 rok i pozwoli na określenie - w kolejnych okresach - obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za badany okres 2004 r. Wskazał organ odwoławcze, że podatek od towarów i usług jest co prawda podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych, jednakże ustalenia dotyczące wcześniejszych miesięcy mają wpływ na kolejne, następujące po sobie miesiące. Bezpośredni wpływ na weryfikację rozliczeń dokonanych. przez podatnika za poszczególne miesiące 2004 r. będą miały ustalenia dotyczące m-ca grudnia 2003 r., w sytuacji gdy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i to w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika. Zgodnie z art.87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust.2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Dlatego określenie kwoty różnicy podatku za m-c grudzień 2003 r. pozwoli dopiero na prawidłowe rozliczenie za miesiąc styczeń i kolejne miesiące 2004 r. Wskazane wyżej okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spowodowały, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części to zaś uzasadnia rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 233§ 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadny zwrot sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, a także naruszenie art.. 122, 125, i 127 tej ustawy w zakresie ustalania prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy, szybki i rzetelny. W uzasadnieniu pełnomocnik podnosi, że decyzja jest bezzasadna, bowiem nie ma dostatecznych gwarancji, że organ pierwszej instancji rzetelnie i obiektywnie dokona oceny stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika bez żadnej szkody dla postępowania będzie dalsze jego prowadzenie przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Zdaniem Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., która nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego lecz powołując się na przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm./ uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niewątpliwe w sprawie jest że rozstrzygnięcie organów w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. uzależnione jest od określenia podstawy tego podatku w miesiącu grudniu 2003 r. Organ odwoławczy po uchyleniu w całości ustaleń dotyczących roku 2003 r. nie dysponował materiałem, który pozwoliłby na zajęcie stanowiska co do kolejnych miesięcy roku 2004 i musiałby przeprowadzać postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części. Nie mamy w sprawie do czynienia z sytuacją, kiedy organ odwoławczy stwierdza uchybienia proceduralne czy też zarzuca organowi pierwszej instancji błędna ocenę materiału dowodowego i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania, bowiem takie działanie spotkałoby się z krytyką Sądu, ponieważ organ drugiej instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego. Dopuszczalne natomiast jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Już treść odwołania z dnia 28 grudnia 2006 r. wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji sugeruje, że organy powinny w znacznym stopniu ten materiał uzupełnić, choćby poprzez kolejne przesłuchania świadków czy też ustalenie podstaw szacowania. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części w zakresie podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r., a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu wskazuje, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje sam organ oceniając na tle zebranego już materiału dowodowego zakres postępowania wyjaśniającego. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie na co Sąd już wskazywał wcześniej. W wyroku z dnia 30 października 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 860/99 powiedział : cyt." Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ordynacji podatkowej. " Przenosząc przywołane rozstrzygnięcie na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy wskazały na wszystkie niezbędne okoliczności uzasadniające zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem przesłanki te zostały spełnione i nie doszło do naruszenia tego przepisu to brak jest podstaw do twierdzenia, że zostały w konsekwencji naruszone art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.