I GSK 919/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. N. O. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1288/08 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. N. O. S.A. w P. 43.642 (czterdzieści trzy tysiące sześćset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Polskiego Koncernu Naftowego O. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...]zł z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. benzenu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Wniosek został nadany w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] stycznia 2007 r. i wpłynął do Urzędu Celnego w dniu [...] stycznia 2007 r. Spółka załączyła do niego dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane - przelewy potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego, dokumenty potwierdzające wywóz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej - karty 3 SAD, faktury potwierdzające dokonanie eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz przedstawiła informacje dotyczące poszczególnych dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Po analizie wskazanych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał zasadność zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen), dokonanego w okresie od stycznia do października 2006 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i uwzględniona w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 234 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwrot akcyzy przysługuje w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie za zasadny uznano zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, ponieważ Skarżąca udokumentowała eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz wykazała, że akcyza została uiszczona na terenie kraju. Odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł organ celny stwierdził, że zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 - dalej "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy") - zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Organ celny wskazał dalej, że eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nastąpił według zgłoszenia celnego SAD nr [...] w dniu [...] stycznia 2006 r. oraz według SAD nr [...] w dniu [...] stycznia 2006 r. Wniosek o zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych złożony został przez Stronę w dniu [...] stycznia 2007 r., a więc po upływie terminu wyznaczonego w rozporządzeniu Ministra Finansów. Od wydanej przez organ I instancji decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji Podatkowej oraz naruszenie przepisów związane z oparciem się na § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, co narusza przepisy art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane zostało zgodnie z delegacją ustawową przewidzianą w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Rozporządzenie wskazuje tryb oraz warunki, jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju, w przypadku dokonania eksportu wyrobów akcyzowych. Art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwrot akcyzy przysługuje w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i nie określa jakie warunki winny być spełnione w celu dokonania zwrotu. Dlatego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu wymaganych dokumentów. W ocenie organu celnego ustalenie terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy mieści się w granicach upoważnienia, jako szczegółowy warunek zwrotu akcyzy. Decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w zakresie odmawiającym zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie [...] zł, Skarżąca podtrzymała zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów, związane z oparciem się na § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, co narusza ten przepis i przepisy art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy jest zgodny z zakresem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 § 5 ustawy o podatku akcyzowym i czy nie narusza art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu I instancji literalne brzmienie art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalało Ministrowi Finansów na zakreślenie w rozporządzeniu terminu do składania wniosku o zwrot podatku. Pojęcie "szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy" jest pojęciem szerokim i poza okolicznościami, które dotyczą miejsca składania wniosku, terminów jego rozpatrzenia, organów właściwych do rozpatrzenia wniosku, rodzaju aktu prawnego, który rozstrzyga o załatwieniu wniosku, wskazywać może także termin do złożenia stosownego wniosku. Sąd wskazał, że określenie w § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy terminu do złożenia wniosku mieści się w znaczeniu pojęcia "tryb". Pod pojęciem "tryb" rozumie się unormowany przepisami, zwyczajami, sposób prowadzenia jakiejś sprawy; procedurę (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza tom. 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 134). A zatem nie może być wątpliwości, że z pojęciem trybu postępowania immanentnie wiążą się także terminy wykonywania pewnych czynności proceduralnych, takich jak np. złożenie wniosku czy oświadczenia. Tym samym zarzut wykroczenia w omawianym przepisie przez Ministra Finansów poza delegację ustawową zawartą w art. 60 § 5 ustawy o podatku akcyzowym jest, w ocenie Sądu, nieuprawniony. Warunki te wiążą się między innymi ze złożeniem we właściwym czasie stosownego wniosku oraz dołączeniem wskazanych w rozporządzeniu dokumentów; tryb, jak wcześniej wskazano, wiąże się ze sposobem procedowania w zakresie wniosku. Niewypełnienie warunków lub trybu zawartych w rozporządzeniu powoduje utratę prawa do zwrotu. Przyjęcie, iż jest inaczej, niweczyłoby sens takiej regulacji. Zdaniem Sądu sporna regulacja nie wkracza w materię zarezerwowaną - art. 217 Konstytucji RP - dla ustawy. W ocenie Sądu, wobec faktu, że omawiana regulacja została wydana w oparciu o przepis kompetencyjny o randze ustawowej, a § 6 ust. 1 rozporządzenia nie zawiera w istocie nowej treści, co do zasad zwolnienia, nie można przyznać racji skarżącej Spółce, że doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Dodatkowo WSA podniósł, że zakreślony - roczny termin do złożenia wniosku przez podatnika o zwrot akcyzy jest na tyle długi, że nie daje podstaw do twierdzenia, że w sposób rygorystyczny, a przez to istotny, wpływa na regulację dotyczącą zwrotu podatku. Sąd I instancji wskazał, że aktualny stan prawny w zakresie ogólnych wspólnych postanowień dotyczących harmonizacji wszystkich akcyz uregulowany jest w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., zwanej Dyrektywą horyzontalną. Zgodnie z brzmieniem tej Dyrektywy zwrot podatku może nastąpić po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 2 Dyrektywy. Jednakże Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek, jeśli nie spełnia on określonych kryteriów poprawności. Oznacza to, iż zwrot podatku akcyzowego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. Jest to zrozumiałe i celowe, zważywszy na zadania profiskalne podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu przyjęte w polskim systemie rozwiązanie legislacyjne ma znaczenie porządkujące i ułatwia prognozowanie wpływów z podatku akcyzowego do budżetu państwa. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Polski Koncern Naftowy O. S.A. z siedzibą w P. skargą kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu I Instancji: I. naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. art. 23 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przedmiotem postępowania nie było zwolnienie od podatku akcyzowego, a zwrot podatku akcyzowego związany ze zwolnieniem od tego podatku eksportu towarów akcyzowych i w związku z tym błędną wykładnię art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym polegającą na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu towarów akcyzowych zharmonizowanych w związku z przekroczeniem rocznego terminu na złożenie wniosku o taki zwrot, gdy przepis ten takiego rocznego terminu nie określa i w związku z tym niezastosowanie tego przepisu; 2. art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż delegacja zawarta w tym przepisie, dotycząca określenia trybu zwrotu podatku akcyzowego pozwala na zawarcie w przepisach wykonawczych rocznego terminu na złożenie wniosku o dokonanie zwrotu, którego przekroczenie powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania tego zwrotu, co nastąpiło w wyniku nieuwzględnienia przy interpretacji tego przypisu art. 3 pkt 7 oraz art. 80, w związku z art. 76 b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), które jako termin utraty prawa do zwrotu podatku wskazują termin 5 letni oraz art. 92 ust. 1 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.); 3. § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, poprzez błędne zastosowanie, polegające na zastosowaniu przypisu, który został wydany w zakresie określenia rocznego terminu na złożenie wniosku, z przekroczeniem upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz jest sprzeczny z art. 80, w związku z art. 76 b Ordynacji podatkowej i art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP; 4. art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w akcie rangi podustawowej możliwe było określenie terminu, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do zwrotu podatku akcyzowego; 5. art. 22 ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz poprzez: - błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie do eksportu towarów, a nie jak wynika to z jego treści do wewnątrzwspólnotowej dostawy i wyniku tego błędne jego zastosowanie w niniejszej sprawie; - błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tego przypisu pozwala na określenie przez państwa członkowskie rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego, którego upływ powoduje utratę prawa do tego zwrotu; 6, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na art. 22 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, gdy przepisy prawa krajowego nie pozwalają na ograniczenie zwrotu podatku akcyzowego w związku z eksportem towarów polegającego na wprowadzeniu rocznego terminu zawitego od daty eksportu na złożenie wniosku o taki zwrot, którego przekroczenie powodowałoby utratę prawa do zwrotu; II. naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1. art. 1 § 2 i art. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy sprzecznego z art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, z art. 80, w związku z art. 76 b Ordynacji podatkowej i art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do przesłanek stosowania art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia sądu w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka wskazała, iż jej zdaniem rozporządzenie nie może stanowić ograniczenia lub wyłączać określonych elementów konstrukcyjnych podatku, a jednym z elementów wynikających z konstrukcji podatku akcyzowego jest zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyza. Określenie terminu zawitego na złożenie wniosku w rozporządzeniu Ministra Finansów stanowi, w związku z tym, naruszenie nie tylko art., 92 ale i art. 217 Konstytucji RP. Wprowadzenie w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy rocznego zawitego terminu na złożenie wniosku w sprawie zwrotu akcyzy ma wyraźnie profiskalny charakter. Istotą instytucji zwrotu zapłaconej akcyzy od wyrobu akcyzowego, który zostaje wyeksportowany, jest doprowadzenie do sytuacji, w której wyrób akcyzowy jest opodatkowany akcyzą wyłącznie w państwie, w którym następuje jego konsumpcja. Wprowadzenie rocznego terminu na złożenie wniosku powoduje, iż w przypadku jego niedotrzymania towar jest opodatkowany akcyzą w państwie, w którym nie dokonuje się jego konsumpcja, co jest niezgodne z istotą tego podatku. W konsekwencji Skarżąca stoi na stanowisku, że przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wykracza poza upoważnienie ustawowe zawarte w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i jest sprzeczny z tym przepisem oraz art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie, istota sporu wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia czy zawarta w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) regulacja - zgodnie z którą "W przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu" – należy do materii ustawowej w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z przywołanym przepisem Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że art. 217 Konstytucji RP stawia wymóg zachowania rangi ustawy dla uregulowania materii ustawowej. Wprowadzona tak zasada wyłączności ustawy oznacza, że kwestie inne niż objęte tym przepisem mogą być uregulowane w rozporządzeniach, wydanych zgodnie z art. 92 Konstytucji, tylko gdy rozporządzenia te uzupełniają to co zostało uregulowane w ustawie i wyłącznie w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach swych konsekwentnie stwierdzał, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, takich jak: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Podkreślał jednak, że wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego. W świetle powyższej wykładni art. 217 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy stosunku daninowego - także wprost w nim niewymienione - powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (v. wyrok TK z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06) i przywołane tam wyroki TK: z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63; z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Poza sporem podatek akcyzowy jest jednofazowym podatkiem od konsumpcji. Taki charakter podatku akcyzowego wyrażony został w preambule Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1), treść której jednoznacznie wskazuje, iż uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. W orzecznictwie NSA, odnośnie jednokrotnego i konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego, podnosi się, że istotę podatku akcyzowego podkreślając, iż w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument, płacąc cenę za wyrób akcyzowy, w której zawarty jest ten podatek, uiszczony wcześniej, przez podmioty będące podatnikami tego podatku i zobowiązane z tej racji do jego zapłaty, a zatem w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami podatek akcyzowy winien być zapłacony w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego (np. wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1205/06). Jako wyraz powyższej zasady powoływany jest m.in. art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na mocy którego zwalnia się do akcyzy eksport wyrobów akcyzowych, ale także art. 60 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu". (ust. 1). "Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju". (ust. 2). W konsekwencji tych regulacji, jeżeli podatek nie został jeszcze zapłacony w odniesieniu do eksportowanego wyrobu to dokonanie eksportu wyłącza opodatkowanie akcyzą (art. 23 ust. 1). Jeśli zaś podatek został wcześniej zapłacony na terytorium kraju - to wyłączenie opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego realizuje się przez zwrot podatku (60 ust. 2). Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w myśl art. 25 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwrot kwoty akcyzy może być formą realizacji zwolnienia od podatku akcyzowego. W świetle powyższego przyjąć należy, że regulacja dotycząca zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych znajduje uzasadnienie w charakterze tego podatku. Podatek akcyzowy bowiem - jak już powiedziano - będąc jednofazowym podatkiem od konsumpcji, winien obciążać wyrób akcyzowy w razie nadania mu takiego przeznaczenia (do konsumpcji). Gdy zaś przeznaczenie wyrobu ulega zmianie i jest on przemieszczany poza terytorium kraju (Wspólnoty w przypadku eksportu), odpada przyczyna obciążenia wyrobu podatkiem akcyzowym. W przypadku eksportu wiąże się to z prawem do zwrotu podatku lub ze zwolnieniem od opodatkowania. W tym stanie rzeczy - w ocenie składu orzekającego NSA - określony omawianą regulacją zwrot podatku akcyzowego prowadzi do realizacji konsumpcyjnego i jednofazowego charakteru tego podatku. Prawo do zwrotu akcyzy w określonych okolicznościach należy zatem do konstrukcji tego podatku. W konsekwencji przyjąć należy, iż regulacje, które ograniczają to prawo, uzupełniają je bądź modyfikują - mają istotne znaczenie dla konstrukcji daniny. Odpowiedź na pytanie czy zakreślenie w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku (rok od dokonania eksportu) ogranicza prawo do zwrotu tego podatku wymaga oceny charakteru tego terminu. Pamiętać należy, że decydujące w tym zakresie znaczenie ma rodzaj uprawnienia, realizowanego w terminie wskazanym przez ustawodawcę. Dla dochodzenia uprawnień składających się na określone prawo podmiotowe przewidziane są terminy materialnoprawne, natomiast dla uprawnień procesowych - terminy procesowe. Należy brać przy tym pod uwagę skutek, jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny. Z tych względów termin przewidziany w § 6 rozporządzenia kwalifikować należy jako termin zawity prawa materialnego. Uchybienie terminowi do złożenia wniosku skutkuje bowiem utratą uprawnienia. Powinność nałożona na podatnika mocą § 6 ww. rozporządzenia nie jest zatem wyłącznie porządkowa, nie ma charakteru formalnego. Prowadzi to do wniosku, że ograniczenie ustawowego prawa do zwrotu podatku akcyzowego - stanowiącego element konstrukcyjny tego podatku - nie mieści się w materii, która może zostać uregulowana aktem podustawowym. Wymaga objęcia regulacją ustawową. Godzi się nadto w tym miejscu podnieść, że w obecnym stanie prawnym analogiczne uregulowanie ograniczające w czasie prawo podatnika do zwrotu akcyzy zawarte jest w ustawie (art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Skład orzekający NSA - co do zasady - nie podziela zatem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 października 2008 r. sygn.akt I FSK 782/09, że termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju nie mieści się - ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP - w materii zastrzeżonej do wyłączności ustawowej. Z uwagi na prawnomaterialny charakter terminu określonego w § 6 rozporządzenia i skutek w postaci niemożności realizacji ustawowego prawa w razie uchybienia temu terminowi - nie można przychylić się do poglądu, że unormowanie to dotyczy kwestii formalnych, związanych z realizacją zwrotu podatku i określa tryb zwrotu akcyzy. Zgodzić można się z tym, że sam termin na złożenie wniosku elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego nie jest. Istota rzeczy jednakże tkwi w tym, że - jak już wywodzono - cechą konstrukcyjną jest zwrot podatku, a ten aktem podustawowym ograniczany być nie może. Rozporządzenie, jako akt wykonawczy do ustawy, nie może bowiem treści zawartych w ustawie, z której wynika upoważnienie do jego wydania, przekształcać, modyfikować, ani też w żaden sposób uzupełniać (por. wyrok TK z 5 stycznia 1998 r., sygn. P. 2/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 1; z 11 maja 1999 r., sygn. P. 9/98; z 11 grudnia 2000 r., sygn. U. 2/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 296; z 29 listopada 2004 r., sygn. K 7/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 109). Zwrócenia uwagi wymaga też, że rozważania przedstawione w ww. wyroku NSA dotyczyły uregulowania zawartego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a zatem terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnatrzwspólnotowej. Powyższe o tyle nie jest bez znaczenie, że - odmiennie niż w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, określony w ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia, wynika z Dyrektywy rady 92/12/EWG (art., 22 ust. 1 i 2 lit. a). W ocenie składu orzekającego podkreślenia wymaga też, że - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaiskrzonego wyroku - ustawodawca w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, terminu do zwrotu podatku akcyzowego. Nie można się zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że § 6 ust. 1 rozporządzenia pozostaje w zgodzie z zakresem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i nie narusza art. 92 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach na gruncie art. 92 Konstytucji RP wielokrotnie stwierdzał, że ze sformułowanych tam warunków legalności i konstytucyjności rozporządzeń wynika zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, zakaz wydawania takich rozporządzeń, które nie mieściłyby się (w zakresie przedmiotu lub treści normowanych stosunków) w granicach upoważnienia ustawy oraz zakaz wydawania rozporządzeń sprzecznych z Konstytucją lub ustawami. (por. wyrok TK z 4 listopada 1997 r., sygn. U. 3/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 40; z 11 maja 1999 r., sygn. P. 9/98; z 9 listopada 1999 r., sygn. K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156; z 29 listopada 2004 r., sygn. K 7/04, OTK ZU nr 10A/2004, poz. 109). Mając powyższe na uwadze trzeba uznać, że § 6 rozporządzenia, w zakresie w jakim określa termin złożenia wniosku o zwrot podatku, nie mieści się w granicach delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego. Zgodnie bowiem z art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uwzględniając: 1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; 2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy". Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez WSA określony w § 6 termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie mieści się w zakresie "szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy". Przede wszystkim z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż wyrażając taki pogląd Sąd I instancji przyjął, że pod pojęciem trybu rozumieć należy unormowanie prowadzenia sprawy, czyli procedurę, w tym terminy wykonywania pewnych czynności procesowych. Tymczasem - co było już przedmiotem rozważań - termin z § 6 nie jest terminem prawa procesowego, lecz terminem prawa materialnego. Poza sporem w świetle art. 60 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwrotu akcyzy jest złożenie przez podatnika wniosku. Nie można jednak przyjąć by wymóg złożenia tego wniosku w ciągu roku od dnia dokonania eksportu - czyli ograniczenie w czasie ustawowego uprawnienia - można traktować jedynie jako doprecyzowanie warunku ustawowego, jakim jest złożenie wniosku o zwrot akcyzy. Podkreślić raz jeszcze należy, iż podatnik wraz z upływem ww. terminu traci prawo do zwrotu akcyzy. Wprowadzenie w akcie wykonawczym nieprzewidzianego ustawą zawitego terminu składania wniosku oznacza ustanowienie nowego, nieznanego warunku, od spełnienia którego zależy skorzystanie z uprawnienia przewidzianego ustawą. W istocie doszło zatem do samodzielnego uregulowania zagadnienia, co do którego ustawa nie zawiera unormowań a delegacja nie daje żadnych wskazówek. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, oparcie skargi kasacyjnej na odwołaniu się do konstytucyjnych wymogów prawa daniowego (art. 217 i 92 Konstytucji RP) uznać należy za usprawiedliwione. Już z tych względów zarzut naruszenia art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest trafny. Skutkuje to uwzględnieniem skargi, mimo iż nie wszystkie z pozostałych zarzutów popierały wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku. W szczególności zauważyć należy, iż faktycznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku powołał art. 23 ustawy i nie odniósł się - z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. - do przesłanek zastosowania w sprawie art. 60 ust. 2 ustawy. Tymczasem zgodzić należy się z twierdzeniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że podstawę prawną wniosku o zwrot akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) stanowi art. 60 ust. 2 ustawy zaś powołany przez WSA art. 23 dotyczy zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych. Podkreślenia wymaga jednak, że uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy - co do zasady - kwestionowany nie był. Dodatkowo można przypomnieć, że ustawa o podatku akcyzowym zwolnienie wiąże z instytucją zwrotu podatku - co wynika wprost z powoływanego już w sprawie art. 25 ust. 3 zdanie drugie ww. ustawy. Wobec powyższego nie ma podstaw do przyjęcia by zarzucona wadliwość rzutowała na wynik sprawy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest też odwołanie się przez Sąd I instancji do regulacji zawartej w art. 22 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt II.1: skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała natomiast miejsca. Stwierdzić trzeba, że wadliwej wykładni czy też wadliwego zastosowanie przez sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Błędna ich wykładnia czy też wadliwe zastosowanie jest kwestią odrębną. Mając na uwadze całokształt poczynionych wyżej rozważań nad podstawami, na których oparto skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną - uchylił zaskarżony wyrok. Z uwagi na to, że nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zachodziły podstawy do merytorycznego rozpoznania skargi. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, NSA stwierdził, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego. W przedmiocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, z uwzględnieniem art. 200 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).