I FSK 782/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2503/08 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2503/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 25 lutego 2008 r. (data wpływu do organu - 3 marca 2008 r.) skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. Zdaniem skarżącej czynność ta nie jest obciążona podatkiem VAT. Interpretacją indywidualną z 2 czerwca 2008 r. – doręczoną skarżącej 11 czerwca 2008 r. – Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na złożone przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów materialnych prawa podatkowego krajowego i wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd ten uznał, że organ udzielający interpretacji nie zachował trzymiesięcznego terminu do jej wydania określonego w art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co w konsekwencji spowodowało brak możliwości wydania interpretacji po upływie tego terminu z uwagi na skutek, o którym mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej, jakim jest tzw. "interpretacja milcząca", a więc uznanie – w przypadku bezskutecznego upływu terminu do wydania interpretacji przez organ – że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Skoro zatem wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 3 marca 2008 r., to określony w art. 14d Ordynacji podatkowej termin upłynął zdaniem WSA 3 czerwca 2008 r. (wtorek), a interpretację doręczono stronie dopiero 11 czerwca 2008 r. (środa). Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Na poparcie swego stanowiska WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię poprzez uznanie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej, oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło do uznania przez WSA, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z uchybieniem terminu, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji; - art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. Zdaniem Ministra Finansów nie jest prawidłowe stanowisko WSA, zgodnie z którym pojęcie "niewydania" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu pogląd wyrażony w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 nie jest aktualny na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do tzw. nowych interpretacji prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. W tej sytuacji nie zostanie też spełniona hipoteza art. 14o Ordynacji podatkowej, więc nie powstanie skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji. W ocenie Ministra Finansów w świetle art. 14d Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu prawa materialnego. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej, uznając, że niewydanie interpretacji indywidualnej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ. Należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej jest błędna. Wykładni tych przepisów w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej, podejmując 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uchwałę abstrakcyjną, w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej używa zarówno terminów "wydanie", jak i "doręczenie". Przypisywanie wobec tego pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Za szerszym rozumieniem tego terminu według Sądu w składzie poszerzonym nie przemawiają też względy wykładni celowościowej czy też gwarancyjny charakter art. 14o Ordynacji podatkowej, ani też autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążą składy orzekające. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową skargę kasacyjną, będąc związany wskazaną wyżej uchwałą, za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, powołana bowiem w zaskarżonym wyroku w tej materii uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. miała odniesienie do poprzedniego stanu prawnego i wobec podjęcia uchwały z 14 grudnia 2009 r. stwierdzenia w niej zawarte, odnoszące się także do stanu prawnego obecnego, straciły na aktualności. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.