III SA/Wa 2503/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu do organu: 3 marca 2008 r.) Skarżąca – D. K., komornik sądowy przy sądzie rejonowym w P. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że działając jako komornik sądowy dokonała sprzedaży na licytacji publicznej nieruchomości zabudowanej zespołem budynków magazynowych z częścią biurową, położonej w strefie zabudowy mieszkaniowo – usługowej i częściowo w strefie zabudowy siedliskowej, która aktualnie nie była związana z działalnością gospodarczą dłużnika, w tym z działalnością rolniczą. Dla nieruchomości tej prowadzona jest księga wieczysta. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy od dokonanej sprzedaży na licytacji publicznej opisanej nieruchomości winien zostać obliczony i odprowadzony podatek od towarów i usług. W opinii strony z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz opinii sędziego wizytatora do spraw egzekucyjnych wynika, iż nie jest możliwe w obowiązującym stanie prawnym ustalenie i odprowadzenie przez komornika sądowego podatku od towarów i usług od sprzedanych w drodze egzekucji nieruchomości. Komornik sądowy nie jest płatnikiem VAT od czynności dostarczenia w drodze licytacji nieruchomości. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 18 u.p.t.u. organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Powyższe dotyczy również sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są nieruchomości. Z treści ww. przepisu wynika więc, że komornik sądowy jest płatnikiem VAT od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy natomiast rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Z art. 759 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.) wynika jednoznacznie, że czynności egzekucyjne co do zasady wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie nie oznacza, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych. Literalne brzmienie art. 18 u.p.t.u. wskazuje, iż komornik sądowy jest płatnikiem VAT od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. W przepisie tym brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik, jako przyszły płatnik, dokonywał – w trakcie prowadzenie egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. Warunek uznania komornika za płatnika VAT od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia egzekucji zostanie spełniony również wtedy, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak ma to miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości. W podsumowaniu Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku egzekucyjnej sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości opodatkowanej stawką podatku w wysokości 22% (chyba że zlicytowana nieruchomość podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 u.p.t.u.) komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższą interpretację doręczono Skarżącej w dniu 11 czerwca 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 7 akt administracyjnych). W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 23 lipca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Pismem z dnia 30 lipca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. zarzucając jej naruszenie: - art. 18 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy, a więc nie można mu przypisać dokonywania czynności egzekucyjnych, stanowiących dostawę towarów dłużnika; - art. 18 u.p.t.u. i art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż nie ma ani prawnych, ani też faktycznych podstaw do pobrania od dłużnika kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, ani też wpłacenia jej na rachunek organu podatkowego; - art. 18 u.p.t.u. i art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, chociaż norma dotycząca obowiązków płatnika podatku, wyprowadzona z przepisów u.p.t.u. jest niepełna i nie pozwala na obliczenie kwoty, która ma być pobrana przez tego płatnika, co powoduje, że nie jest możliwe jej praktyczne stosowanie. Nie można bowiem na płatnika nałożyć obowiązku, co do którego nie jest możliwe ustalenie, w jaki sposób ma on być wykonywany; - art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że na komornikach ciąży obowiązek wystawiania faktur w imieniu dłużników, choć w obecnym stanie prawnym żaden przepis rangi ustawowej nie nakłada na nich takiego obowiązku; - art. 21 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145) poprzez nieuwzględnienie faktu, że przepis ten, ustanawiając zamkniętą listę osób, które mogą być zobowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej, nie wymienia wśród nich płatników, co oznacza, że polskie ustawodawstwo nie może skutecznie nałożyć na komornika obowiązku zapłaty podatku za dłużnika. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu, tj. upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 3 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Nie podejmowano żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 3 czerwca 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 11 czerwca 2008 r. (środa), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i osoba odbierająca przesyłkę. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 4 czerwca 2008r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.