II FPS 7/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, sędzia NSA Juliusz Antosik, sędzia NSA Edyta Anyżewska, sędzia NSA Stefan Babiarz, sędzia NSA Adam Bącal (zdanie odrębne), sędzia NSA Stanisław Bogucki, sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), sędzia NSA Jacek Brolik (współsprawozdawca), sędzia NSA Arkadiusz Cudak, sędzia NSA Bogusław Dauter, sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (zdanie odrębne), sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, sędzia NSA Antoni Hanusz, sędzia NSA Grażyna Jarmasz, sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, sędzia NSA Marek Kołaczek, sędzia NSA Grzegorz Krzymień, sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, sędzia NSA Edmund Łój, sędzia NSA Sylwester Marciniak (współsprawozdawca – zdanie odrębne), sędzia NSA Artur Mudrecki, sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, sędzia NSA Krystyna Nowak, sędzia NSA Jan Rudowski, sędzia NSA Jerzy Rypina, sędzia NSA Krzysztof Stanik (zdanie odrębne), sędzia NSA Barbara Wasilewska, sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, sędzia NSA Jan Zając Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 roku z udziałem Zastępcy Prokuratora Generalnego Andrzeja Pogorzelskiego wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2009, nr L.dz. BO-4660-13/09 o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy ?" podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." I. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił, na podstawie art. 36 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) o podjęcie uchwały wyjaśniającej art. 14o Ordynacji podatkowej, którego stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych. W uzasadnieniu wniosku wskazał na następujące okoliczności: W dniu 4 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 2/08), po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 635/07, podjął uchwałę o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W uzasadnieniu powyższej uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, że również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawniony podmiot. O ile powoływana uchwała doprowadziła do ujednolicenia orzecznictwa odnoszącego się do spornego zagadnienia, mającego oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r.; to jednak tego samego skutku nie wywołała w odniesieniu do orzeczeń wydanych na bazie przepisów powoływanej ustawy obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia dzisiejszego. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) wywołało rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W judykaturze odmiennie interpretowany jest, powołany w petitum wniosku, art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. na mocy powoływanej powyżej ustawy zmieniającej. Przepis ten stanowi, iż: "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie". Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Na tle przytoczonych regulacji prawnych w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy. Część składów orzekających, odwołując się do uzasadnienia uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/08 lub uznając się nią związaną (!), wyraża pogląd, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W tej grupie orzeczeń przyjmuje się bowiem, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Pogląd ten jest uzasadniany przy pomocy wykładni gramatycznej cytowanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, która doznaje wzmocnienia w wykładni systemowej wewnętrznej, funkcjonalnej czy historycznej. W analizowanej grupie orzeczeń wskazuje się, że zgodnie z definicją słownikową synonimem słowa "wydać" jest określenie: "dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m.in. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). Z tego zaś wywodzi się, że w ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc, tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Obowiązek doręczania interpretacji, poszczególne składy orzekające, wyprowadzały także pośrednio z treści art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 14o § 2 tej ustawy. Pierwszy z wyżej wymienionych przepisów stanowi, że interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej; drugi, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Składy te podnoszą, że także inne przepisy Ordynacji podatkowej, np. art. 14l oraz art. 14e, wskazują na fakt doręczenia interpretacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnień reprezentatywnej dla powyższego poglądu grupy wyroków, powyższy kierunek wykładni rozważanych regulacji, doznaje dodatkowego wzmocnienia, jeśli uwzględni się cel ustanowienia instytucji interpretacji podatkowych. Jej celem, według założeń ustawodawcy, było bowiem zapewnienie realnej ochrony wnioskodawcy występującego o udzielenie interpretacji indywidualnych poprzez usunięcie wątpliwości rodzących się w praktyce stosowania prawa podatkowego. Gwarancyjna funkcja interpretacji może być zrealizowana jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o jej udzielenie (wydanie), będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji", gdyż tylko znajomość tych dat da wnioskodawcy możliwość zastosowanej interpretacji i skorzystania w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Wreszcie w tej grupie orzeczeń składy orzekające podkreślały, że zasadą jest wydanie interpretacji "bez zbędnej zwłoki", dopiero ostatecznie nie później niż w terminie 3 miesięcy. Ten pierwszy termin jest więc terminem podstawowym i priorytetowym, drugi terminem ostatecznym, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Z tego względu nie uzasadnione jest założenie, że organ ma na załatwienie złożonego wniosku 3 miesiące. Czas od nadania do doręczenia przesyłki zawierającej interpretację indywidualną jest normalnym okresem mieszczącym się w ramach procedury i nie stanowi opóźnienia w procedowaniu. Całokształt powyższej argumentacji i pogląd, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, reprezentują m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 541/08; WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 55/09 oraz z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 130/09; WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 733/08; WSA w Gliwicach z 23 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1079/08, z 30 marca 2009 r. sygn. akt 108/09; WSA w Krakowie z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1634/08; z 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/kr 116/09; WSA w Lublinie z 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 657/08, z 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 744/08; WSA w Łodzi z 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 2/09, z 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1459/08; WSA w Poznaniu z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1577/08, z 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1468/08; WSA w Rzeszowie z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 752/08, z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 750/08; WSA w Warszawie z 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08, z 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3526/08; WSA we Wrocławiu z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1331/08, z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 42/09. Pogląd przeciwny prezentują niektóre składy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zdaniem części składów orzekających tego Sądu (m.in. wyroki: z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/08, sygn. akt I SA/Gl 1049/08 oraz sygn. akt I SA/Gl 1070/08; z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1017/08; z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1168/08), dla zachowania terminu wydania interpretacji indywidualnej wystarczające jest aby została ona sporządzona, podpisana i wyekspediowana przed upływem 3-mieięcznego terminu. Stanowisko to uzasadniane jest w dwojaki sposób. W uzasadnieniu wyroku z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/08 stwierdzono bowiem, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, nie ma podstaw do identyfikowania terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia. Podkreślono, że ustawodawca w tym samym rozdziale 1a Ordynacji podatkowej "Interpretacje prawa podatkowego" posłużył się zarówno pojęciem "wydanie interpretacji" (art. 14d) jak i "doręczenie interpretacji indywidualnej" (art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2). Analogiczne rozróżnienie przewidziane jest w przypadku interpretacji ogólnych, gdyż są one "dokonane" (art. 14a), zaś skutki określone w art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2 związane są z momentem ich "opublikowania". Nie ma zatem podstaw do wnioskowania, że ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego. Wobec powyższego, w powoływanym wyroku skład orzekający, uznał, że w rozumieniu art. 14d Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy. Nieco odmienną argumentację zawierają z kolei powoływane powyżej orzeczenia wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 1017/08, I SA/Gl 1049/08, I SA/Gl 1070/08 oraz I SA/Gl 1168/08, gdzie poszczególne składy orzekające WSA w Gliwicach twierdzą, że trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej jest terminem, który ustawodawca przewidział na dokonanie całości postępowania interpretacyjnego zakończonego nadaniem przesyłki zawierającej interpretację (na adres wnioskodawcy lub też – w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez pełnomocnika – na adres tegoż pełnomocnika), względnie doręczeniem interpretacji w inny, określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, sposób. Uzasadniając powyższe zapatrywanie składy orzekające podnoszą, że interpretacja indywidualna ("pisemna" lub "milcząca") rodzi, w warunkach przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, określone skutki prawne (m.in. art. 14k, art. 14l, art. 14m). Tym samym termin do wydania interpretacji z uwagi na skutki jego upływu ma charakter mieszany tj. procesowy i materialny. Termin ten wyznacza maksymalny 3-miesięczny okres do wydania interpretacji, a jednocześnie stanowi termin, z którego upływem właściwy organ traci zdolność do jej wydania. W trakcie biegu tego terminu strona ma prawo domagania się jej wydania wskazując na bezczynność organu (art. 14h Ordynacji podatkowej). O ile więc uprawniony organ wydał interpretację w ustawowym, przewidzianym do tego terminie czynność ta rodzi skutki prawne, zaś jej wydanie po upływie wymienionego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu staje się bezskuteczne skoro w dniu następnym po tym dniu, obowiązuje interpretacja "milcząca". Dla istnienia (skuteczności) interpretacji pisemnej decydujące znaczenie ma więc zachowanie – przez organ uprawniony do jej wydania – terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Termin ten ma charakter mieszany: procesowy (bezczynność) i materialny (bezskuteczność), powodujący wyłączenie możliwości wydania pisemnej interpretacji indywidualnej. Nie jest to termin instrukcyjny przewidziany do załatwienia sprawy, który może być przedłużany. Jest przy tym terminem ustawowym i zawitym nie podlegającym przywróceniu, którego zachowanie dotyczy wyłącznie organu uprawnionego do wydawania interpretacji. Termin ten rozpoczyna bieg z chwilą otrzymania wniosku przez organ wyznaczony do wydania interpretacji – dyrektora właściwej izby skarbowej. Natomiast dzień wydania interpretacji to data, w której czynność ta została uzewnętrzniona, a więc sporządzona (na piśmie) i podpisana (przez osobę upoważnioną). Dla ustalenia dochowania terminu udzielenia interpretacji istotna jest również data jej nadania w urzędzie pocztowym (polskiej placówce pocztowej). Skoro bowiem zachowanie przedmiotowego terminu ma znaczenie dla możliwości wydania interpretacji to do jego obliczania konieczne jest stosowanie przepisu art. 12 Ordynacji podatkowej, w tym jego § 6 pkt 2. W konsekwencji w tej grupie orzeczeń podkreśla się, że interpretacja indywidualna nie jest decyzją lub postanowieniem, lecz czynnością uprawnionego do jej udzielenia organu, podejmowaną w przewidzianym do tego trybie i formie. To z kolei oznacza, iż w aktualnym brzmieniu przepisów regulujących interpretacje indywidualne jej wydanie nie wymaga formy orzeczenia (decyzji lub postanowienia), lecz podjęcia czynności, dla której zaistnienia wystarczające jest sporządzenie odpowiedniej treści pisma przez uprawniony do tego organ. Skoro zaś do jej udzielenia konieczne jest zachowanie formy pisemnej to tym samym do interpretacji – jako pisma dla wydania którego ustawodawca wyznaczył odpowiedni termin procesowy – należy stosować m.in. art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powoływanym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z treści tego przepisu – jak argumentują składy orzekające na rzecz drugiego z zaprezentowanych powyżej poglądów – nie wynika wyłączenie spod jego działania organu podatkowego, dla którego ustawodawca wyznaczył termin dla dokonania czynności o skutkach materialno-procesowych. Jednocześnie w orzeczeniach tych podkreśla się, że wydanie interpretacji jest zarówno czynnością procesową, jak i czynnością o znaczeniu prawnopodatkowym, załatwiającą daną sprawę w momencie jej podjęcia. Wydanie interpretacji kończy proces podejmowania tej czynności, co oznacza, że organ ją wydający zachowuje przewidziany do jej wydania termin w przypadku, gdy przed jego upływem nada pismo zawierające interpretację w polskiej placówce pocztowej. W tym przypadku – przy zastosowaniu wskazanego trybu doręczenia – doręczenie interpretacji po upływie terminu nie ma znaczenia dla jego zachowania. Wydanie i doręczenie interpretacji indywidualnej to dwie różne czynności (procesowe). Dla zaistnienia interpretacji indywidualnej wskutek jej "wydania" nie jest konieczne doręczenie jej wnioskodawcy przed upływem omawianego terminu. Doręczenie pisemnej interpretacji jest istotne dla możliwości jej wzruszenia oraz skutków podatkowych, o których mowa w art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej, dlatego też informacja o dacie doręczenia (a nie jej wydania) przekazywana jest organom wymienionym w art. 14i § 2 tej ustawy. Wydanie interpretacji oznacza więc jej sporządzenie w wymaganej prawem treści i formie, zaś dniem jej wydania jest dzień dokonania tej czynności (jej uzewnętrznienie) wynikający z umieszczonej na piśmie zawierającym interpretację, daty. Data umieszczona na tym piśmie nie ma znaczenia dla ustalenia dochowania terminu wydania pisemnej interpretacji. Samo sporządzenie interpretacji, czy opatrzenie jej datą, nie tamuje biegu trzymiesięcznego terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej. Dla zachowania tego terminu nie ma również znaczenia data przekazania pisma do doręczenia w sposób opisany w art. 144 Ordynacji podatkowej, lecz wyłącznie jego nadanie przewidziane w art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Sama dekretacja o wysłaniu pisma nie jest wystarczająca. Organ musi dysponować bądź dowodem nadania pisma bądź jego doręczenia w inny sposób, przed dniem upływu omawianego terminu. Zaprezentowane orzecznictwo pozwala stwierdzić, że podstawowa dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej przesłanka, tj. zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, została spełniona. Użyty w art. 36 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych zwrot "w orzecznictwie sądów administracyjnych" oznacza, że rozbieżności mogą występować nie tylko pomiędzy rozstrzygnięciami Naczelnego Sądu Administracyjnego czy pomiędzy rozstrzygnięciami tego Sądu i rozstrzygnięciami wojewódzkich sądów administracyjnych, ale także pomiędzy rozstrzygnięciami wojewódzkich sądów administracyjnych. Pomimo tego, że ustawodawca nie zastrzega, że rozbieżności w judykaturze muszą dotyczyć orzeczeń prawomocnych, należy podnieść, że wszystkie spośród powoływanych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne. Powyższa uwaga, jest o tle istotna, że podstawowym środkiem prawnym mającym na celu weryfikację prawidłowości rozstrzygnięć sądów administracyjnych pierwszej instancji jest skarga kasacyjna. Nadzór judykacyjny w ramach przyznanych Prezesowi NSA kompetencji powinien być stosowany w sytuacjach wyjątkowych i ewidentnie wskazujących na taką potrzebę. W ocenie Wnioskodawcy, taka potrzeba jednak zachodzi. Formułując powyższą ocenę, zwraca się uwagę na trzy zasadnicze kwestie, a więc: - po pierwsze na wysoki wskaźnik zaskarżalności orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji odnoszących się do przedstawionego zagadnienia (kilkaset wniesionych skarg kasacyjnych); - po drugie na brak jednomyślności Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekających w Izbie Finansowej w odniesieniu do omawianego zagadnienia w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, wyrażający się złożonymi zdaniami odrębnymi do powoływanej uchwały o sygn. akt I FPS 2/08 oraz wyroku z 19 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 838/07 oraz wyrokiem z 2 grudnia 2008 r., II FSK 1181/07, gdzie niepodzielno poglądu wyrażonego w tej uchwale; - po trzecie na brak jednolitego stanowiska przedstawicieli doktryny w odniesieniu do powoływanej uchwały. W opinii Wnioskodawcy, z wyżej wymienionych względów, należy spodziewać się pogłębienia, odnotowanych już, rozbieżności orzeczniczych. Druga z wyżej wymienionych kwestii uzasadnia zaś wskazanie w petitum wniosku składu całej Izby Finansowej jako właściwego do jego rozpoznania. O ile wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały nie uzasadnia rozbieżność poglądów w piśmiennictwie, czy też sprzeczność poglądów piśmiennictwa z orzecznictwem, to jednak poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu czy piśmiennictwie nie są bez znaczenia dla treści uchwał abstrakcyjnych. Różnice między uchwałami zapadającymi w konkretnych sprawach a uchwałami abstrakcyjnymi powinny bowiem znajdować swój wyraz również w ich uzasadnieniach. Od tych ostatnich należy wymagać bardziej rozwiniętej i precyzyjnej argumentacji, do czego przyczynić się może właśnie odwołanie do poglądów wyrażanych w doktrynie i piśmiennictwie. Poza sporem pozostaje także fakt, że wielokrotnie poglądy tam wyrażane wpływają na kształtowanie się określonej linii orzeczniczej. Z uwagi na powyższe jedynie na marginesie należy zatem wskazać, że stanowiska przedstawicieli doktryny co do powoływanej uchwały są podzielone. G. Borkowski podkreślając, że uchwała została podjęta niejednogłośnie, podziela zastrzeżenia wyrażone przez Sędziego, który zgłosił zdanie odrębne. Zauważa także, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca rozróżnia wydanie aktu i jego doręczenie wiążąc z tym określone konsekwencje prawne. Zdaniem tego autora, sytuacja, w której to samo pojęcie (wydanie) użyte w różnych przepisach tej samej ustawy miałoby mieć odmienne znaczenie, nie wydaje się możliwe do zaakceptowania (G. Borkowski, Interpretacje podatkowe – wydanie postanowienia a doręczenie, Glosa z 2009 r., Nr 1, s. 135). Z kolei, w ocenie R. Mastalskiego, teza uchwały o sygn. akt I FPS 2/08 nie budzi większych zastrzeżeń i ma znaczenie dla odczytywania treści przepisów Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. W obowiązującym stanie prawnym interpretacja, jak wskazuje ten autor, nie jest już udzielana, lecz jest wydawana na pisemny wniosek zainteresowanego, co rozwiewa wątpliwości powstające na tle stanu prawnego występującego do połowy 2007 r. (R. Mastalski, Termin udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego a wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Glosa do uchwały NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, Jurysdykcja podatkowa z 2009 r., Nr 1, s. 68-72). J. Drosik prezentuje z kolei krytyczne stanowisko do powoływanej uchwały. Odwołując się do reguł wykładni językowej autor ten stwierdza, że zwroty, którymi posługuje się w Ordynacji podatkowej ustawodawca (przy jednoczesnym braku ich definicji ustawowych), tj. "wydać" i "doręczyć" są wieloznaczne. Ponadto każdy z tych zwrotów ma odmienne znaczenie. Uwzględniając zasadę pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej) zauważa, że najbardziej adekwatnym znaczeniem zwrotu "wydać" jest "przekazać coś w formie publikacji, ogłosić, publikować drukiem, wydrukować". "Doręczyć" znaczy zaś tyle, co "oddać do rąk, przynieść na miejsce przeznaczenia, dostarczyć". Powoływany autor zwraca także uwagę na fakt, że w doktrynie prawa rozróżnia się datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Z powyższego wywodzi zaś, że datę wydania postanowienia należy badać w świetle art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem przyjąć tę, która został na nim naniesiona. Datę zaś doręczenia należy badać zgodnie z przepisami rozdziału 5 działu IV powoływanej ustawy, a zatem w pierwszej kolejności na podstawie pokwitowania, o którym stanowi art. 144 Ordynacji podatkowej. W sytuacjach spornych, datę wydania postanowienia należy badać z uwzględnieniem art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (J. Drosik, Niewydanie postanowienia ....Glosa do uchwały z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego z 2009 r., Nr 2, s. 59-61 oraz J. Drosik, Glosa do uchwały z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, Państwo i Prawo z 2009 r., Nr 5, s. 136-139). Brak akceptacji dla tezy uchwały I FPS 2/08 wyraża także B. Brzeziński. Autor ten wskazuje, że o ile można bronić założenia, przedstawionego przez skład powiększony, o autonomii postępowania w sprawie interpretacji i na tym gruncie unieważnić dystynkcję pojęciową między "wydaniem" a "doręczeniem" decyzji w języku prawnym, to i tak należy mieć na uwadze reguły języka potocznego, a tam rozróżnienie wydania (czegoś) od doręczenia (czegoś) jest chyba równie zasadnicze, co i w języku prawnym. Oba wyrazy są bowiem wieloznaczne. Wreszcie powoływany autor wskazuje, że poważny kontrargument (tj. niezgodności uchwały z art. 2 Konstytucji RP) wobec tezy uchwały znalazł się w zdaniu odrębnym do niej (B. Brzeziński, Glosa do uchwały z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, Prawo i Podatki z 2009 r., Nr 5, s. 23-25). A. Gomułowicz podejmując polemikę z treścią uchwały I FPS 2/08, na podstawie analizy znaczeń słownikowych słów: "udzielić", "wydać" wyraża pogląd, że są one w zależności od kontekstu używane zarówno w znaczeniu głównym, jak i znaczeniu pobocznym. Na tej podstawie dowodzi zaś, że przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, przepisom art. 14b § 3 w zw. z art. 14a § 1 Op można przypisać także inny sens dyrektywalny niż ten, który zaprezentowano w uchwale. Autor ten zwraca uwagę, że interpretacja przyjęta w uchwale "skraca ustawowy trzymiesięczny termin do wydania postanowienia, czyniąc go przy tym niewiadomym". To z kolei oznacza, że wynik interpretacji gramatycznej nie jest dostatecznie jasny. Przy niejednoznaczności językowej, reguły interpretacyjne skłaniają do sięgania do funkcjonalnych reguł wykładni. Te reguły przyjmują założenia idealizujące. W związku z powyższym autor zwraca uwagę, że o ile Sędziowie w przyjętej uchwale wskazali, że wartością dla prawodawcy jest wywodzona z wartości konstytucyjnych, funkcja ochronna prawa, to jednak funkcja ta nie ma charakteru jednostronnego. Ma ona dwa równorzędne odniesienia. Chronić ma słuszny interes jednostki i chronić ma także słuszny interes państwa. Pewność co do prawa powinien zatem mieć zarówno podatnik, jak i organ podatkowy. Zwraca uwagę, że ten ostatni takiej pewności mieć nie może, nawet przy dołożeniu należytej staranności w swoim działaniu. Odnosząc się do przyjętego w uzasadnieniu omawianej uchwały założenia o autonomiczności regulacji dotyczących rozdziału 1a, działu II Ordynacji podatkowej, glosator zwraca uwagę, że argument ten wymaga wskazania wyraźnej podstawy, czego nie uczyniono, chociażby poprzez odwołanie się do uzasadnienia do projektu ustawy. Wreszcie autor glosy zwraca uwagę na znaczenie wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. W odniesieniu do tej pierwszej, stwierdza, że w poszukiwaniu sensu normy zakodowanej w art. 14b § 3 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, należało uwzględnić systematykę całej ustawy i szukać tam sensu dla treści tej normy. Nawiązując do wykładni systemowej zewnętrznej, w tym do zasady prymatu wykładni zgodnej z Konstytucją RP, glosator zwraca uwagę, że Sędziowie w treści uzasadnienia uchwały nie poświęcili jej należytej uwagi (A. Gomułowicz, Glosa do uchwały z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, OSP z 2009 r., Nr 4, s. 313 i n.). R. Wiatrowski zauważa, że sygnalizowany przez glosatorów problem interpretacyjny ma swoje etyczne umocowanie w obowiązującym przepisie art. 14o Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego autora, także w obecnym stanie prawnym w dziale II – rozdziale 1a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do interpretacji ustawodawca używa zarówno zwrotu "doręczenie interpretacji", jak i "wydanie interpretacji", co świadczyłoby o tym, że rozróżnia te terminy. Zatem przyjęcie, że dla zachowania trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej, konieczne jest również doręczenie interpretacji świadczyłoby o istotnej nieracjonalności ustawodawcy i preferowaniu interesu tylko jednej ze stron stosunku prawnego (R. Wiatrowski, Istota i charakter prawny tzw. milczącej interpretacji podatkowej, tekst przedstawiony do publikacji w RPEiS 2009). Rozważenia wymagają także zagadnienia, które dotychczas nie były brane pod uwagę przez składy orzekające, a które wynikają z treści znowelizowanych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) przepisów i dlatego nie mogą zostać pominięte milczeniem. W szczególności należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego art. 14d Ordynacji podatkowej, w którym znajduje się odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem do terminów określonych w § 1-3 (czyli terminów do załatwienia spraw podatkowych) nie wlicza się: - terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, - okresów zawieszenia postępowania oraz - okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Ustawodawca w zdaniu drugim art. 14d Ordynacji podatkowej wskazuje wprost, że do terminu trzymiesięcznego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Odesłanie zawarte w art. 14d Ordynacji podatkowej jest zatem odesłaniem do bezpośredniego stosowania regulacji, zawartej w art. 139 § 4, a nie odesłaniem do jej odpowiedniego stosowania. Znaczenie powyższego odesłania wzmacnia także fakt jego umiejscowienia w Ordynacji podatkowej przy art. 14d, regulującym termin do wydania interpretacji, a nie przy art. 14h, który dotyczy generalnego (zbiorczego) odesłania do odpowiedniego stosowania - w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnych - innych, enumeratywnie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że w doktrynie prawa administracyjnego w odniesieniu do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i analogicznego przepisu art. 35 § 5 Kodeksu postępowania administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, że terminy załatwiania spraw określają czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i wydanie decyzji (np. R. Orzechowski [w:] J. Borkowski (red), J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 127; R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2009, s. 609). Wobec powyższego zasadnym wydaje się podjęcie, we wnioskowanej uchwale, stosownych rozważań między innymi na temat czy opóźnienie w doręczeniu interpretacji jest przyczyną niezależną od organu w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy przedstawionej w niniejszym wniosku problematyki nie można pomijać także zagadnienia braku możliwości poznania przez podatnika daty początkowej terminu trzymiesięcznego, przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej. W praktyce, o dacie wpływu swojego wniosku do organu podatkowego wnioskodawca dowiaduje się z uzasadnienia otrzymanej interpretacji. Do tego czasu, co do zasady, nie może mieć on pewności, w którym dniu rozpoczął bieg terminu trzymiesięcznego do wydania interpretacji. Skoro ta ostatnia data nie jest znana wnioskodawcy, to konsekwentnie nie może on mieć pewności co do daty wejścia w życie tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu godzi się zauważyć, iż zasadniczym celem podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej jest nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz także uzyskanie merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego przez ten podmiot zapytania. Zakładając, iż niedoręczenie w terminie 3-miesięcy interpretacji indywidualnej powoduje wejście w życie tzw. "milczącej interpretacji", należy zwrócić uwagę na problem wydłużenia w czasie skutków prawnych takiej interpretacji. Nawet niezwłoczne podjęcie działań w celu weryfikacji prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w niektórych przypadkach skutkował będzie obowiązywaniem nawet przez cały rok podatkowy "milczącej interpretacji", w sposób oczywisty naruszającej prawo. II. Prokurator Generalny wniósł o udzielenie przeczącej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Zdaniem Prokuratora Generalnego brak jest wystarczających podstaw do utożsamiania - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. - pojęcia "wydanie interpretacji" z pojęciem "doręczenie interpretacji". Dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej nadała instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego całkiem nowy charakter. Przebudowie uległa w szczególności instytucja fikcji prawnej w postaci "milczącej" interpretacji. O ile bowiem w obecnie obowiązującym stanie prawnym niewydanie interpretacji w trzymiesięcznym terminie oznacza przyjęcie, że wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, o tyle w poprzednim stanie prawnym fikcja ta oznaczała związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy. W wyniku tej nowelizacji ustawodawca wprowadził do instytucji interpretacji prawa podatkowego jednoznaczny obowiązek doręczenia interpretacji. Wskazuje to na intencję ustawodawcy rozróżnienia wyżej wspomnianych pojęć. W rozdziale 1a ustawy - Ordynacja podatkowa "interpretacje prawa podatkowego" ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem "wydanie interpretacji" (art. 14d) jak i "doręczenie interpretacji indywidualnej" (art. 141 i art. 14m § 1 pkt 2). Nie ma zatem podstaw do wnioskowania, że ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego. Wydanie i doręczenie to dwie różne czynności procesowe. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz podjęciu działań mających na celu jej doręczenie. Doręczyć znaczy natomiast tyle, co "oddać do rąk, przynieść na miejsce przeznaczenia, dostarczyć" (vide Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Soból, Warszawa 2002, s. 147). Utożsamianie "wydania" interpretacji z jej "doręczeniem" i związane z tym skutki, przeczą istocie jak i celom, które miały zostać zrealizowane w związku z wprowadzeniem tej instytucji, a które w rzeczy samej sprowadzają się do realizacji pewności prawa i związanego z tym bezpieczeństwa podatkowego. Wydawane interpretacje mają stanowić pomoc dla podatnika w procesie stosowania prawa i usuwać pojawiające się w związku z tym wątpliwości, co z jednej strony sprzyjać ma stabilizacji w prowadzeniu działalności gospodarczej, z drugiej natomiast służyć ma budowaniu zaufania obywateli wobec organów państwa. Uzyskanie interpretacji, jako merytorycznego stanowiska organu, jest powodem wystąpienia zainteresowanego z wnioskiem o wydanie interpretacji, w której znajdzie urzędowy pogląd co do rozumienia treści przepisu oraz praktycznego jego stosowania. Cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu instytucji interpretacji, wskazany powyżej, może nie zostać zrealizowany w wypadku utożsamiania pojęć "wydanie" i "doręczenie" interpretacji. Prowadzić może bowiem do marginalizacji istoty instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jaką jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, przy jednoczesnym uwypukleniu czynności materialno-technicznej, którą jest doręczenie interpretacji. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. W uzasadnieniu wniosku wskazano orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które oparte zostały na odmiennym rozumieniu wyrażenia "niewydanie interpretacji indywidualnej" zamieszczonego w art. 14o Ordynacji podatkowej. Stosowanie tego przepisu wywołało zatem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały wyjaśniającej, o której mowa w art. 36 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznaniu wniosku nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że wyroki odbiegające od przeważającej (liczbowo) linii orzecznictwa nie są prawomocne. Przy podniesionej w uzasadnieniu wniosku różnicy poglądów nie tylko w piśmiennictwie ale i pomiędzy sędziami NSA rozbieżność orzecznictwa mogłaby ujawnić się już przy rozpoznawaniu skarg kasacyjnych wniesionych od tych wyroków. W tej sytuacji wyjaśnienie wywołującego rozbieżne rozstrzygnięcia przepisu jest wręcz koniecznością dla zapewnienia pożądanej jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych. 2. Wniosek Prezesa NSA dotyczy stanu prawnego ukształtowanego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). W związku z tym postulowana uchwała nie może odnieść się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. Analogicznie – uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08, na której moc wiążącą (w rozumieniu art. 269 § 1 ppsa) błędnie powoływały się wskazane we wniosku składy orzekające także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po tej dacie (por. wyrok z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1634/08) mogła być uznana za wiążącą wyłącznie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. "Stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w ostatnio przytoczonym przepisie, obejmuje bowiem wykładnię zawartą w samej sentencji uchwały i to w granicach wyznaczonych treścią postanowienia o przedstawieniu do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w trybie określonym w art. 187 § 1 ppsa. Wywody zawarte w uzasadnieniu tej uchwały, a odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego po 2005 r., nie miały zatem mocy wiążącej (por. A. Kabat "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Komentarz – praca zbiorowa, Wyd. Wolters Kluwer 2006, wyd. II, str. 596 oraz powołane w komentarzu piśmiennictwo). Nie oznacza to, że zamieszczona tam argumentacja nie powinna być wzięta pod uwagę w rozważaniach przy kolejnym – samodzielnym – rozstrzygnięciu przedmiotowej kwestii przez składy orzekające jak i przy podejmowaniu niniejszej uchwały. 3. Ramy prawne, w których należy udzielić wnioskowanego wyjaśnienia, wyznacza treść art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie". Zgodnie z art. 14d, do którego odsyła art. 14o § 1 ustawy "interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4". Przepis ten pozostaje w związku z art. 14b § 1 ustawy, w myśl którego "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". 4. Dla wyjaśnienia przedstawionej we wniosku kwestii niezbędne jest uprzednie ustalenie jaki jest charakter prawny terminu ustanowionego w art. 14d ustawy. Chodzi w szczególności o to, czy jest to termin procesowy, którego upływ nie pozbawia Ministra kompetencji do załatwienia sprawy, czy też termin dokonania czynności wywołującej bezpośrednie skutki materialnoprawne bez względu na to czy powoduje ona także określone skutki procesowe (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 1999 r., sygn. akt V SA 708/99, OSP 2000/9/134). Analiza przepisu w tym aspekcie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jest to termin materialny. Z jego upływem wiąże się bowiem taki sam skutek, jaki wywołuje interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Wywiera to bezpośredni wpływ na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego i to nie tylko w obszarze prawa podatkowego ale i odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia skarbowe (art. 14k, art. 14m i art. 14n). Z tymi materialnoprawnymi skutkami łączy się – jednocześnie – skutek procesowy; utrata kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Ta kwestia (charakteru terminu), jak wynika z uzasadnienia wniosku, nie powoduje rozbieżności w orzecznictwie. 5. Zrekonstruowanie znaczenia pojęcia "niewydanie interpretacji" należy poprzedzić wyjaśnieniem jego przeciwieństwa, to jest pojęcia "wydanie interpretacji" użytego w art. 14b § 1 i art. 14d. Pierwszy z tych przepisów ustanawia kompetencję organu do działania – tylko na wniosek – w określonej w tym przepis formie prawnej. Drugi przepis ustanawia termin, do którego, po ewentualnym odliczeniu terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, działanie to powinno być zakończone. Samo słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej w odniesieniu także do innych aktów administracyjnych (decyzja, postanowienie) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje w licznych przepisach Kpa, a przed dniem 1 stycznia 1997 r. w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. nr 108, poz. 486). Stąd też należy mieć na uwadze również orzecznictwo i wypowiedzi doktryny odnoszące się do omawianego tu pojęcia w trzech wymienionych wyżej ustawach. 6. W prawie podatkowym rozważany tu problem ujawnił się po raz pierwszy na tle art. 7 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowił, że "Nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata...". Już w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83 wyrażono pogląd, że dla zachowania tego terminu wystarczające jest samo podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji. Pogląd ten podtrzymano w uchwale SN z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86. W orzecznictwie NSA pogląd, że konieczne jest także doręczenie decyzji "ustalającej" przed upływem terminu wyrażono w wyrokach z dnia 3 czerwca 1987 r., SA/Ka 39/87 i z dnia 28 grudnia 1994 r., SA/Ka 1160/94. W tym drugim wyroku powołano się na poglądy doktryny: glosę J. Gacha do wyroku SN sygn. akt III ARN 8/83 i glosę T. Wosia i J. Zimmermana do uchwały SN, sygn. akt III AZP 11/86. Tylko w jednym wyroku NSA (z dnia 24 września 1997 r., I SA/Lu 976/96) podzielono powyższy pogląd. Zdecydowanie dominował pogląd przeciwny, w myśl którego wydanie decyzji następuje z chwilą jej podpisania (wyrok z dnia 8 grudnia 1994, sygn. akt SA/Po 1818/94), a art. 7 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie uzależnia terminu przedawnienia od doręczenia decyzji (wyroki z dnia 25 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 474/96 i z dnia 4 wrzesnia 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 961/96). Tak też rozumieli ten przepis skarżący, skoro w nielicznych tylko skargach podnieśli zarzut niedoręczenia decyzji przed upływem określonego w tym przepisie terminu. Wskazuje na to brak w uzasadnieniach wyroków rozważań odnoszących się do tej kwestii. Także w piśmiennictwie zaaprobowano pogląd, że decyzja wydana przed upływem terminu określonego w art. 7 ust 1, a doręczona po upływie tego terminu prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego (B. Brzeziński i J. Jezierski glosa do wyroku SA/Ka 39/97 OSP z 1990 r., nr 5-6, poz. 250, str. 540-541). 7. Na gruncie przepisów Kpa także dominował pogląd, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1997 r. sygn. akt I SA 660/98). Znalazł on poparcie w przeważającym nurcie piśmiennictwa w tym u takich autorów jak" W. Dawidowicz, J. Borkowski, R. Hauser i inni. Wydanie decyzji to nadanie jej przepisanej formy. Tak też zdaje się rozumieć to wyrażenie Sąd Najwyższy, który w uchwale z dnia 5 lutego 1988 r., sygn. akt III AZP 1/88 (OSPiKA 1989/3/53) wiele uwagi poświęcił procesowemu i materialnemu pojęciu decyzji administracyjnej. 8. Art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "organ podatkowy orzeka w drodze decyzji ...". Mimo innego – niż art. 104 § 1 Kpa – brzmienia, różnica pomiędzy tymi dwoma przepisami ma charakter wyłącznie terminologiczny i redakcyjny (por. W. Nykiel i W. Chróścielewski "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej", Warszawa 2000, str. 14). Organ podatkowy również "załatwia sprawę" poprzez wydanie decyzji co wynika m.in. z art. 21 § 3 , 21b, 22 § 5, 28 § 2, 30§ 6, 33 § 2 pkt 2, 49 § 21, 53a § 1, 57 § 1 i wielu następnych przepisów. W obydwu ustawach pojęcie "wydanie" w odniesieniu do decyzji lub postanowienia – a także zaświadczenia – oznacza to samo (por. E. Frankiewicz "Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej" PiP 2002/2/70). W orzecznictwie podkreślano, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01, POP 2004/2/43). Także Sąd Najwyższy zwracał uwagę na błąd polegający na utożsamianiu obu tych dat (por. wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/2001, OSNP 2003/16/371). Od powyższej linii orzecznictwa odbiegał wyrok z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 613/98, "Serwis podatkowy" 2001/7/41, w myśl którego "faktyczną" datą wydania decyzji jest chwila jej doręczenia, a data wydania jest de facto datą sporządzenia decyzji – podjęcia procesowego aktu woli – przez organ podatkowy. Również w wyroku z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1102/05 WSA w Gliwicach wyraził pogląd, że termin wydania decyzji, określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jest zachowany, gdy decyzja została doręczona przed jego upływem. Na tle tej sprawy została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07(publ. ONSAiWSA 2008/2/22), w myśl której "... pojęcie wydania decyzji określone w art. 117 § 1... nie oznaczało jej doręczenia". Uchwała ta położyła kres rozbieżnościom w orzecznictwie Izby Finansowej (por. wyrok z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 ONSAiWSA 2006/6/163). Odnotować jednak należy odmienny w treści, aczkolwiek wydany przed podjęciem wymienionej wyżej uchwały, wyrok z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 654/06, wiążący zachowanie terminu do wydania decyzji, określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, z jej doręczeniem. Do doręczenia tego ma zastosowanie, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, zasada określona w art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. 9. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Postanowienie organu podatkowego zastąpiono aktem nazwanym interpretacją indywidualną. Skoro właściwy Minister wydaje powyższy akt to zwrot ten powinien oznaczać to samo co w innych przepisach, w których został użyty (por. § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II-go niemal autonomicznie, bo z odesłaniem do niektórych tylko pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej (por. art. 14h) reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym – w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) – wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Powyższy pogląd przeważa także w piśmiennictwie. Na tle przepisów Rozdziału 1a prezentowali go m.in. tacy autorzy jak B. Brzeziński, A. Gomułowicz, W. Morawski i J. Drosik w powołanych we wniosku krytycznych glosach do wspomnianej wyżej uchwały I FPS 2/08. Zaskakującym jest, że powołując się na te same reguły wykładni inni autorzy (R. Mastalski w przytoczonej juz glosie do tej uchwały oraz A. Kabat w krytycznej glosie do wyroku NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn., akt II FSK 700/07, publ. Jurysdykcja podatkowa 2008/2/63) dowodzą słuszności przeciwnego poglądu. Jednakże za stanowiskiem, że wydanie interpretacji w określonym w ustawie terminie nie oznacza również jej doręczenia, przemawiają także i to w sposób jednoznaczny, wnioski wyprowadzone przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (14l) oraz po doręczeniu tej interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2). W równie "autonomicznym" postępowaniu dotyczącym porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych (Dział IIA) ustawodawca określone skutki prawne powiązał zarówno z wydaniem (możliwość zmiany wniosku – art. 20 h § 1) jak i z doręczeniem decyzji (art. 20l § 2). W dalszych przepisach ustawodawca wiąże skutki prawne – w tym terminy początkowe lub końcowe – z doręczeniem aktu (por. art. art. 21 § 1 pkt 2, 33a §1, 33b pkt 1 i 2, 35 § 1, 44 § 1, 47 § 1, 54 § 1 pkt 7, 68 1-5, 108 § 2 pkt 2, 212, 213 § 1, 218, 223 § 2, 249 § 1 pkt 1, 254 § 1, 256 § 1, 258 § 3, 262 § 6) lub z samym jego wydaniem (art. art. 33 § 2, § 3 i § 4 pkt 2, 57 § 3, 69 § 2, 77 § 1 pkt 1 oraz § 3 i § 4, 109 § 2. 167 § 1, 200 § 1, 232 § 1, 240 § 1 pkt 5, 247 § 1 pkt 6 i § 2). W niektórych przepisach (art. art. 54 § 1 pkt 7 i § 2, 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 4, 96 pkt 1 i 2, 118 § 1 i § 2, 213 § 4) posługuje się obydwoma tymi pojęciami określając skutki wiążące się z doręczeniem oraz wydaniem aktu. Nie można zatem przyjąć, że w pojęciu wydanie mieści się również doręczenie tego aktu. Wynika to także z treści art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2, które to przepisy ustanawiają wymóg zamieszczenia w decyzji i postanowieniu daty ich wydania. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić nałożenie na organ obowiązku doręczenia zawiadomienia o zmienionej interpretacji indywidualnej podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2). Przepisu tego nie można bowiem rozpatrywać oddzielnie, bez powiązania z pozostałymi przepisami tego rozdziału, a w szczególności z art. 14b § 1, o którym była już wyżej mowa (pkt 5). Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek zainteresowanego, to przez "podmiot, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana" należy rozumieć adresata, do którego ten akt został skierowany. Odnosząc się do obydwu wymienionych wyżej pojęć zwrócono uwagę w piśmiennictwie, że w rozpatrywanym kontekście "wydanie" to wyrażenie woli np. organu mającego kompetencje do decydowania o kształcie aktu... Doręcza się natomiast dokument, pismo, przesyłkę itp. (B. Brzeziński op.cit. str 24). Takie odczytanie treści pojęcia "wydanie", jakie zaprezentowano wyżej, wzmacnia posłużenie się regułami wykładni systemowej zewnętrznej. We wszystkich procedurach administracyjnych (omówiony już wyżej Kpa) jak i sądowych (Kpk, Kpc, ppsa czy postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym) pojęcie wydania orzeczenia (także zarządzenia) ma jednakowe znaczenie. Sąd wydaje wyrok po niejawnej naradzie sędziów, która obejmuje również spisanie sentencji wyroku. Sentencję tę podpisuje cały skład orzekający. Następnie tak wydany wyrok podlega ogłoszeniu (por. np. art. 324 i 325 Kpc oraz art. 133-138 ppsa, a także odpowiednie przepisy tych ustaw dotyczące postanowień). Związanie wydanym wyrokiem dopiero od chwili jego ogłoszenia (art. 144 ppsa i art. 332 § 1 Kpc) pozostaje bez wpływu na samo wydanie wyroku, które kończy się z chwilą podpisania sentencji przez skład orzekający. Wydanie, ogłoszenie i doręczenie aktu to trzy odrębne czynności podejmowane w toku postępowania, które ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki tak procesowe jak i materialne (por. E. Frankiewicz op.cit. s.79-80). Dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych) sąd przyjmuje za jej wzorzec stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu (poza decyzjami o charterze deklaratoryjnym). Nie było w dotychczasowym orzecznictwie przypadku, by za tę datę przyjęto dzień doręczenia aktu. Zawsze była to data, którą opatrzono dany akt, a oznaczająca dzień jego wydania. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno – pojęciowej ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Na związane z tym następstwa zwracano już uwagę w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński op.cit. s. 23-24). 10. Pozostaje do rozważenia czy zachodzą szczególne okoliczności przemawiające za odmiennym, niż w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej, rozumieniem pojęcia "wydanie" w odniesieniu do interpretacji indywidualnej (art. 14a i art. 14d). Za takim stanowiskiem, jak wynika z przytoczonych we wniosku wyroków oraz motywów uchwały w sprawie I FPS 2/08, a także niektórych wypowiedzi piśmiennictwa (R. Mastalski op.cit. oraz Bartosiewicz-Kubacki "Termin na wydanie interpretacji indywidualnej – glosa do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008, "Przegląd podatkowy" 2008/12/43) miałyby przemawiać: a) względy wykładni celowościowej, b) gwarancyjny (ochronny) charakter przepisu art. 14o, c) autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych. Żadna z tych okoliczności nie uzasadnia, w dostatecznym stopniu, takiej dywersyfikacji pojęcia w jednym akcie normatywnym. Ad.a) Funkcjonalnymi regułami wykładni należy posługiwać się przy niejednoznaczności językowej interpretowanego pojęcia. W odniesieniu do "wydania" w rozumieniu nadanym w przepisach Ordynacji podatkowej a także w innych ustawach procesowych, o takiej niejednoznaczności mówić nie można. Wsparcie dla omawianego tu poglądu mogłoby stanowić odwołanie się do uzasadnienia ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808), którą wprowadzono instytucję interpretacji indywidualnych oraz cyt. już ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej Ordynację podatkową w tym zakresie. Jednakże w obydwu tych uzasadnieniach brak jest jakiegokolwiek odniesienia do rozpoznawanej w niniejszej uchwale kwestii. Na niebezpieczeństwa związane z przypisaniem ustawodawcy celu, którego on sam nie określił, zwracano niejednokrotnie uwagę w piśmiennictwie (por. A. Gomułowicz op.cit. str. 317-318). Cel, jakim jest uzyskanie przez zainteresowanego stanowiska organu w przedstawionej sprawie, zostaje osiągnięty dopiero w chwili doręczenia interpretacji indywidualnej. Nie oznacza to, że ustawodawca musiał, bądź zamierzał, wyznaczyć organowi koniec terminu załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 14d, datą doręczenia tego aktu. Taki zamiar musiałby znaleźć wyraz w treści przepisu, tak jak to miało miejsce w przepisach wymienionych już wyżej (pkt 9). Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Ocena, czy takie jak w art. 14d, określenie terminu do wydania interpretacji jest właściwe, a w szczególności, czy nie stwarza zachęty do antydatowania tego aktu, nie należy do sądu administracyjnego lecz do ustawodawcy. Tę kwestie jak i spotykane w praktyce sądowej przypadki uchylania się zainteresowanych od odbioru pisma celem doprowadzenia do powstania milczącej interpretacji (zob. np. sprawa sygn. akt I SA/Gl 108/09 wymieniona we wniosku) należało zatem pozostawić poza rozważaniami Sądu wyjaśniającego przepis. Ad.b) Nie tylko art. 14o pełni funkcje "ochronną". Istotniejszym z pewnością dla osoby trzeciej jest ograniczenie w czasie możliwości orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (art. 118 § 1) do dnia wydania, a nie doręczenia decyzji (por. cytowana wyżej uchwałę I FPS 5/07). Tę samą uwagę można odnieść do art. 70 § 2 pkt 1 dotyczącego biegu przedawnienia. Utożsamienie obu pojęć prowadziłoby do pogorszenia sytuacji podatnika w przypadku zwrotu nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 1 i 2). Jeżeli podatnik ma zyskać, poprzez doręczenie interpretacji, pewność co do prawa, to taką samą pewność, co do końca terminu do wydania decyzji, powinien mieć organ podatkowy. Funkcja ochronna prawa nie ma charakteru jednostronnego. Termin, o którym mowa, wyznacza granice bezpieczeństwa zarówno zainteresowanego jak i organu podatkowego (por. A. Gomułowicz op.cit. str. 318). Z tego względu nie da się zakwestionować słuszności poglądu sędziego B. Gruszczyńskiego, że "na nikogo nie można nałożyć obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu. Takim obowiązkiem jest zachowanie terminu do dokonania czynności, którego upływ następuje w momencie nieprzewidywalnym dla zobowiązanego" (zdanie odrębne do wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 838/07). Pogląd ten znalazł poparcie w piśmiennictwie (por. m.in. B. Brzeziński op.cit. str. 25 i A. Gomułowicz op.cit. str 319). Z uwagi na konsekwencje, jakie wiążą się z upływem każdego terminu, zarówno procesowego jak i materialnego, podmiot, do którego termin się odnosi, musi wiedzieć, kiedy rozpoczyna on i kiedy kończy swój bieg. Brak jasności przepisu w tym zakresie byłby równoznaczny z naruszeniem przez ustawodawcę zasady określoności (zob. J. Oniszczuk "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego" Wyd. Zakamycze 2004, str. 237-240). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, jakie jego zachowanie i z jakich przyczyn, ma znaczenie prawne. Dotyczy to zarówno strony postępowania administracyjnego jak i organu administracji publicznej. Zatem – jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności – to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Okres od początku do końca terminu obejmuje tylko czas "efektywny", to jest taki, w którym organ mógł dokonać tej czynności. Wskazuje na to bezpośrednie odesłanie w art. 14d do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej – na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu wniosku. Ad.c) Autonomiczność Działu II Rozdziału 1a oznacza, że uregulowano w nim niemal samodzielnie, bo z pewnymi tylko odesłaniami do innych przepisów ustawy, instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podobnie "autonomiczne" są przepisy dotyczące czynności sprawdzających (Dział V), kontroli podatkowej (Dział VI) czy zaświadczeń (Dział VIII A). Nie oznacza to jednak, że każda z tych odrębnie unormowanych instytucji prawnych posiada własny zasób pojęć o różnym, mimo jednakowego brzmienia, znaczeniu. Jednostki redakcyjne (działy, rozdziały) pozostają częściami tego samego aktu normatywnego. Nie ma żadnego racjonalnego argumentu, dla którego takie samo słowo w różnych jednostkach miałoby mieć odmienne znaczenie. Prowadziłoby to w prostej linii do nieprzewidywalności orzecznictwa (por. W. Morawski op.cit. str. 417) czego potwierdzeniem są wyroki przytoczone we wniosku Prezesa NSA. Na konieczność przestrzegania zasady, że do oznaczenia jednakowych pojęć należy używać jednakowych określeń, a różnych pojęć nie powinno oznaczać się tymi samymi określeniami, zwracał wielokrotnie uwagę Trybunał Konstytucyjny (zob. uchwała z 8 marca 1995 r. sygn. akt W 13/94). Wprawdzie zasady techniki prawodawczej (powołane wyżej w pkt 9) nie mają dla ustawodawcy znaczenia formalnie wiążącego powinien on jednak przestrzegać wyrażonych w niej reguł. Zasady te stanowią bowiem "prakseologiczny kanon, który powinien być respektowany przez ustawodawcę demokratycznego państwa prawnego" (zob. J. Oniszczuk op.cit. str. 240). 11. Przedstawione wyżej argumenty przemawiają za udzieleniem przeczącej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy bowiem rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on, jak to już nadmieniono wyżej (pkt 5), przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Dodatkowy argument za tym stanowiskiem wynika także z wykładni "prokonstytucyjnej". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. 12. Przy takim, jak wskazano wyżej, rozumieniu pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej", nie zachodzi potrzeba podjęcia postulowanych we wniosku stosownych rozważań, czy opóźnienie w doręczeniu interpretacji jest przyczyną niezależną od organu w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydanie tej interpretacji. Z przytoczonych wyżej względów należało podjąć uchwałę jak w sentencji.