I SA/Gl 1079/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasadza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w T. zawarte we wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych nabycie know – how, informacji wynikających z dokumentu [...], jak również wydatków związanych z pozyskaniem informacji o pracownikach zainteresowanych zatrudnieniem w Spółce, a także wydatków związanych z niezbędną wiedzą konieczną do zarządzania personelem w celu obsługi przez Spółkę rynku – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek wpłynął do organu podatkowego w dniu 30 kwietnia 2008 r., a z jego treści wynikało, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią. Dla potrzeb prowadzonej działalności poza specjalną strefą ekonomiczną Spółka zawarła w dniu [...] umowę z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem było udostępnienie: 1) posiadanych przez nią informacji o rynku zbytu towarów i usług w branży górniczej. Udostępnianie informacji o rynku oznaczało przekazanie na rzecz Spółki wszelkich kontaktów do klientów, a także know – how w zakresie technik sprzedaży, technik marketingowych oraz wiedzy o przedmiotowym rynku. J.R. poinformował wszystkich swoich dotychczasowych klientów o przejęciu przez Spółkę dotychczasowego rynku oraz przekazał Spółce dokument w postaci [...] który zawierał dane adresowe klientów na w/w rynku, dane konkretnych osób kontaktowych, wykaz sprzedanych poszczególnym klientom maszyn, wykaz maszyn stanowiących konkurencję dla Spółki u poszczególnych klientów, a także dane w zakresie obrotu z wszystkimi klientami z rozbiciem na sprzedaż maszyn i świadczenie usług w latach 2005 – 2007, 2) posiadanych informacji o pracownikach, którzy wykazali zainteresowanie zatrudnieniem w Spółce oraz podjecie przez J.R. celem doprowadzenia do zawarcia umów o pracę przez Spółkę z tymi pracownikami. J.R. przekazał także Spółce wszelką niezbędną wiedzę konieczną do zarządzania personelem w celu obsługi przez Spółkę rynkiem, przy czym pracownicy pozyskani przez J.R. będą wykorzystywani do świadczenia usług serwisowych w imieniu Spółki. Zgodnie z postanowieniem § 2 umowy J.R. przekazał Spółce informacje o swoim rynku zbytu w branży górniczej oraz budowlanej, a szczególności dokument [...], który zawierał dane adresowe klientów i dane osób kontaktowych. Spółka za wykonanie usługi określonej w § 2 umowy zobowiązała się do zapłaty jednorazowego wynagrodzenia stanowiącej równowartość [...]EURO według kursu sprzedaży euro w banku zwiększonego o 22% Vat – u za zobowiązanie określone w pkt. 1 oraz jednorazowego wynagrodzenia stanowiącego równowartość [...]Euro według w/w zasad za zobowiązanie określone w punkcie 2. J.R. – po potwierdzeniu protokołami wykonania wskazanych usług – wystawił na rzecz Spółki fakturę z dnia [...] na kwotę [...]zł. oraz fakturę VAT z dnia [...] na kwotę [...]zł. Spółka uregulowała należności wynikające z w/w faktur w dniu [...]. Spółka – na tle tak przedstawionego stanu faktycznego – sformułowała pytania: - po pierwsze, czy wydatki poniesione z tytułu zapłaty wynagrodzenia określonego w § 3 pkt 1 i 2 umowy z dnia 14 czerwca 2007 r. stanowią koszty uzyskania przychodu, - po drugie, czy wydatki poniesione z w/w tytuły stanowią koszty uzyskania przychodu, w dacie zapłaty wynagrodzenia. Zdaniem Spółki przepis art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychody – z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 – przesądza o tym, że poniesione przez Spółkę wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu. Istnieją bowiem dwa podstawowe kryteria pozwalające na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. poniesienie go w celu uzyskania, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów oraz nie możność zakwalifikowania go do wydatków określonych w treści art. 16 ust. 1 ustawy. Powołując się na orzecznictwo sądowo – administracyjne Spółka wskazała, iż zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania wydatku z działalnością gospodarczą, istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanymi przychodami oraz właściwym udokumentowaniem tego wydatku, przy czym przesłanki te powinny być spełnione łącznie. Z powyższego wynika, że muszą zostać spełnione następujące warunki, aby konkretny wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów: 1) został poniesiony przez podatnika tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, 2) jest definitywny ( rzeczywisty ), co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek zwrócona, 3) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, czyli jest pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości wygenerowania przychodów, 5) został właściwie udokumentowany, 6) nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał w wyroku z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, że "Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty". Wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz J.R. niewątpliwie służyły zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów poprzez zwiększenie udziału Spółki w rynku, pozyskaniu nowych bezpośrednich rynków zbytu oraz usług serwisowych, a także rozpoznaniu konkurencji na rynku. Spółka zaznaczyła, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia umowy z dnia [...] było to, że J.R. od ponad 18 lat budował rynek sprzedaży towarów i usług w branży górniczej oraz branży budowlanej oraz był autoryzowanym wyłącznie dystrybutorem różnych firm, także należących do koncernu Spółki, dokonując importu maszyn i urządzeń bezpośrednio z Finlandii. Działalność J.R. polegała na sprzedaży maszyn produkowanych przez w/w firmy, a także świadczenie usług serwisowych w stosunku do tychże maszyn i urządzeń. Obrót J.R. w 2006 r. wyniósł z tego tytułu [...]zł., w tym z usług serwisowych i sprzedaży części około [...]zł., natomiast w 2007 r. [...]zł., a z usług serwisowych i sprzedaży części [...]zł. Spółka założyła, iż przejęcie informacji zarówno dotyczących wartości rynku, jak i pracowników obrót jej wzrośnie do około [...]zł., a w kolejnych latach będzie rósł o około 10% rocznie. Obecnie na rynku polskim pracuje około 300 maszyn produkcji firm należących do koncernu Spółki. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że wydatki na nabycie informacji oraz przejęcie rynku zbytu maszyn sprzedawanych i serwisowanych przez Spółkę pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatki te powiązane są w sposób racjonalny z oczekiwanym przychodem Spółki wynikającej z bezpośredniej ( bez dystrybutora ) – aktywności na rynku. W istocie zawarcie umowy z dnia 14 czerwca 2007 r. prowadziło także do nabycia przez Spółkę wyłączności sprzedaży na rynku polskim maszyn firm należących do koncernu. Wydatki tego rodzaju nie są też wymienione w art. 16 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów. Także wydatki poniesione na rzecz pozyskania pracowników serwisowych nie zostały wymienione w art. 16 ust.1 ustawy, a ich poniesienie pozostawało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanym przychodem. Kontynuując, Spółka wskazała na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] – wydane w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego – a wskazujące, że zarówno wydatki poniesione na prawo wyłączności sprzedaży, jak i wydatki poniesione na dostęp do rynku stanowią koszty uzyskania przychodu. Spółka odwołała się także do tezy dwóch wyroków: 1) NSA z dnia 31 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 403/99 zgodnie z którą "W gospodarce rynkowej niezbędne są usługi związane z rozeznaniem rynku, pozyskiwaniem dostawców materiałów i nabywców wytworzonych produktów. Co do zasady koszty te służą uzyskaniu przychodów", 2) WSA w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 999/07 i III SA/Wa 1004/07, zgodnie z którymi "Wydatki na rekrutację pracowników mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli w jej wyniku nie zostaną zatrudnieni w firmie". Spółka wskazała, iż w wyniku zawarcia w/w umowy zatrudniła 32 wyspecjalizowanych pracowników. Reasumując, Spółka uznała, iż wydatki poniesione na podstawie § 3 pkt 2 i 3 umowy z dnia [...] stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki. Kontynuując, Spółka odwołała się do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, iż zasadniczo koszty uzyskania przychodów potrącane są tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Za koszty dotyczące danego roku podatkowego Ustawodawca uznał bowiem za koszty uzyskania danego roku podatkowego także "koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczących przychodów roku podatkowego oraz określonego co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego". Taka konstrukcja przepisu ma swoje uzasadnienie. Nie wszystkie koszty można przypisać do określonego rodzaju przychodów, a to powoduje, że są zaliczane w roku którego dotyczą, niezależnie od roku podatkowego, w którym uzyskane zostały przychody będące bezpośrednim następstwem poniesienia takich kosztów. Za zasadny Spółka uznała pogląd, iż wydatki związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów – jako nie powiązane bezpośrednio z konkretnym przychodem – podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Dla poparcia w/w poglądu Spółka odwołała się zarówno do udzielonych przez organy podatkowe interpretacji, jak i wyroku NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 624/04, w którym sformułowano tezę, iż "Koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodem są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione". Konkludując wskazano, iż poniesione przez Spółkę wydatki na podstawie § 3 pkt 1 i 2 umowy z dnia 14 czerwca 2007 r. stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej – działając w imieniu Ministra Finansów – stwierdził, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie bądź skrótem "updop" bądź słowami "ustawa podatkowa" kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym,, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4 b i 4 c. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z art. 15 ust. 4 c ustawy wynika natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Kontynuując, organ interpretacyjny wskazał, iż za pośrednie koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, związane z całokształtem działalności. Kosztów tych nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, art. 15 ust. 4 e stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zaliczenie określonych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów – jako kosztów pośrednio lub bezpośrednio związanych z przychodami – bądź poprzez odpisy amortyzacyjne zależy od właściwej klasyfikacji poniesionych wydatków. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl natomiast art. 16 b ust. 1 w/w ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) (258) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Łącznie z art. 16 c – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają rozróżnienie na wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, oraz takie które jej nie podlegają. Odnosząc w/w regulacje, do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – stwierdzić, że wydatki na nabycie know – how w zakresie technik sprzedaży, technik marketingowych oraz wiedzy o przedmiotowym rynku, zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko zatem Spółki, w części, iż wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia uznał Dyrektor Izby Skarbowej – za nieprawidłowe. Organ ten uznał ponadto, że wydatki związane z nabyciem dokumentu [...], jak również wydatki związane z pozyskaniem informacji o pracownikach, a także przekazaniem Spółce niezbędnej wiedzy koniecznej do zarządzania personelem w celu obsługi przez nią rynku pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie związane było z uzyskanymi przez Spółkę przychodami, a zatem spełniały przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 updop. W tych wydatkach istotny jest jednak moment obciążenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, za którą uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ( art. 15 ust. 4 e ustawy podatkowej ). Za nieprawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Spółki, iż wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty wynagrodzenia, gdyż wydatki te można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Mając przy tym na uwadze fakt, że w/w wynagrodzenie stanowiło sumę elementów o różnym charakterze, możliwych do zaliczenia w ciężar kosztów w różny sposób i w różnych momentach, dla celów podatkowych Spółka jest obowiązana określić wartość poszczególnych elementów. Ze wskazanym rozstrzygnięciem interpretacyjnym Spółka się nie zgodziła wzywając organ – pismem z dnia 18 sierpnia 2008 r. – do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym, poza wyrażeniem polemicznego stanowiska do zaprezentowanego w rozstrzygnięciu Spółka wskazała na naruszenie art. 14 o Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość wnioskodawcy w pełnym zakresie. Spółka podniosła także, iż zachowanie trzymiesięcznego terminu do rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oznacza, że w ciągu trzech miesięcy od daty złożenia wniosku Ministrowi Finansów, interpretacja ta powinna być nie tylko wydana, ale i doręczona. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, zmienił w/w indywidualną interpretację, w ten sposób, że uznał stanowisko wnioskującej co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie dokumentu [...], jak również wydatków związanych z pozyskaniem informacji o pracownikach, którzy zainteresowani zatrudnieniem w Spółce, a także przekazaniem Spółce niezbędnej wiedzy koniecznej do zarządzania personelem w celu obsługi rynku – za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 o Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przyjmując wykładnię językową tego przepisu, stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny określa sposób liczenia trzymiesięcznego terminu do udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Termin ten należy liczyć od dnia otrzymania wniosku do dnia wydania przez właściwy organ postanowienia w sprawie interpretacji. Wskazał także, iż przepis art. 144 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek doręczenia pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Podkreślił, iż proces wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego kończy się najpóźniej z chwilą przekazania takiej interpretacji podmiotom upoważnionym do doręczeń. Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli dany akt stosowania prawa został ograniczony terminem wynikającym z ustawy, po zakończeniu którego organ podatkowy pozbawiony zostaje prawa do orzekania w danym przedmiocie to termin ten zostaje zachowany wówczas, gdy przed jego upływem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana, co oznacza, że została sporządzona na piśmie o treści i w formie do tego przewidzianej, oraz przekazana do doręczenia ich adresatowi. Data doręczenia adresatowi nie ma żadnego znaczenia dla zachowania terminu do jej wydania. Termin oznacza bowiem możliwy okres do dokonania danej czynności, bez względu na jej skutek. Organ wskazał, iż wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu 30 kwietnia 2008 r., a zatem interpretacja ta winna być wydana – zgodnie z art. 14 d Ordynacji podatkowej – bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku tj. nie później niż do dnia [...]. W badanej sprawie pisemna interpretacja została wydana w dniu [...] a więc z zachowaniem ustawowego terminu. W tym samym dniu, interpretacja została wysłana za pośrednictwem poczty – przesyłką listową Nr [...]. Przesyłka została Spółce doręczona w dniu 1 sierpnia 2008 r., jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na zachowanie trzymiesięcznego terminu do jej wydania. W pozostałym zakresie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymała argumentację zawartą w interpretacji. Na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...], Spółka działając przez pełnomocnika będącego adwokatem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisu art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pomimo, że z mocy prawa uznaje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania interpretacyjnego, by następnie wskazać, iż zmieniając indywidualną interpretację uwzględniającą w części zarzuty skarżącej, nie uwzględniono podstawowego zarzutu wynikającego z naruszenia art. 14 o Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pomimo, że z mocy prawa uznaje się, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis art. 14 d Ordynacji podatkowej stanowi, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zgodnie natomiast z art. 14 o Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji podatkowej w terminie określonym w art. 14 d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że po upływie w/w terminu, organ związany jest stanowiskiem interpretacyjnym wnioskodawcy. Pełnomocnik podkreślił, iż termin ten ma charakter terminu o którym mowa w art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc kończy się w tej samej dacie co data początkowa terminu lub ostatni dzień miesiąca, o ile takiej daty w danym miesiącu brak ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 257/07). Pełnomocnik podkreślił – z odwołaniem się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego – iż zachowanie trzymiesięcznego terminu do rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oznacza, że w ciągu trzech miesięcy od daty złożenia wniosku Ministrowi Finansów, interpretacja ta powinna być nie tylko wydana, ale i doręczona. Jak wskazał celem bowiem interpretacji indywidualnej nie jest samo w sobie wydanie interpretacji, rozumianej jako jej sporządzenie i podpisanie przez Ministra Finansów. Istotą interpretacji jest jej skierowanie do wnioskodawcy celem zakomunikowania jej treści, a to następuje poprzez jej doręczenie. Decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny od chwili jej doręczenia – co wynika m.in. z wyroku WSA w Warszawie sygn. akt 246/2004. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99 przyjmując, iż z decyzją wydaną rozumianą jako decyzją wywołującą skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. Pełnomocnik wskazał także na tezę uchwały NSA z dnia [...] sygn. akt [...] w której jednoznacznie przyjęto, że pojęcie "wydanie decyzji" jest równoznaczne z pojęciem "doręczenia decyzji". Kontynuując pełnomocnik odwołał się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętego – na kanwie art. 14 d Ordynacji podatkowej – wskazując na zasadność traktowania jako tożsamych sformułowań wydania decyzji i doręczenia decyzji. Konkludując wskazał, iż interpretacja została doręczona skarżącej w dniu 1 sierpnia 2008 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, który upłynął w dniu [...], a zatem zarzut naruszenia art. 14 o tej Ordynacji zasługuje na uwzględnienia. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie jako bezprzedmiotowej. Uzasadniając wniosek Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do uchwały NSA z dnia [...] sygn. akt [...] wskazując, iż przyjęte w tym orzeczeniu teza przesądza o tym, że w sprawie miał zastosowanie art. 14 o Ordynacji podatkowej, a więc skarżącego obowiązuje milcząca interpretacja, a nie interpretacja udzielona przez organ w dniu [...], która stała się przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa procesowego czy to materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, a argumentacja w niej zawarta jest zasadna. Praktycznie na etapie skargi różnica poglądów została ograniczona do wniosków procesowych tj. strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny zaś do odrzucenia skargi. Co do istoty sporu tj. wejścia w życie tzw. interpretacji milczącej, poprzez nie wydanie pisemnej interpretacji w terminie wynikającym z treści art. 14 d Ordynacji podatkowej – strony sporu – na etapie skargi wyraziły jednomyślne stanowisko, przy czym organ interpretacyjny odwołał się w tym przedmiocie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...], zgodnie z którą "niewydanie" interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Organ nie kwestionuje zatem poglądu wyrażonego w skardze, iż niezachowanie terminu określonego w treści art. 14 d Ordynacji podatkowej oraz nadanie pisemnej interpretacji w placówce pocztowej – po upływie trzymiesięcznego terminu – w konsekwencji przesądziło o wejściu w życie interpretacji milczącej. Na marginesie zasadnym jest wyrażenie stanowiska, iż uznanie zasadności skargi ( takie stanowisko zawarł organ w odpowiedzi na skargę ) – w badanej sprawie jedynym bowiem spornym zagadnieniem była kwestia wejścia w życie milczącej interpretacji – uprawniało organ interpretacyjny do skorzystania z regulacji zawartej w treści art. 54 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. do uwzględnienia w całości skargi. Przekazywanie skargi do sądu, w sytuacji uznania jej zasadności daje uprawnienie Sądowi do sformułowania zarzutu pomijania procesowej ekonomiki w działaniu organu interpretacyjnego. Odnosząc się do wniosku organu interpretacyjnego o odrzucenie skargi, zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartej w treści art. 3 par 1 uppsa, zgodnie z którym "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 par. 2 pkt 4 a ustawy ). Z kolei, zgodnie z art. 146 w/w ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Odrzucenie natomiast skargi zostało uregulowane w treści art. 58 par. 1 uppsa, zgodnie z którym "Sąd odrzuca skargę: 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia; 3) gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi; 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona; 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie; 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne". Wnioskując o odrzucenie skargi, organ interpretacyjny wskazał, iż weszła w życie interpretacja milcząca, a zatem zaskarżona interpretacja nie może być uznana za interpretację, o której mowa w art. 14 b par. 1 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowany pogląd – w odpowiedzi na skargę – czyni uzasadnionym wniosek, iż organ oparł wniosek o odrzucenie skargi na pkt 6 w/w przepisu tj. niedopuszczalności wniesienia skargi z innych przyczyn niż wskazane w punktach od 1 do 5. W doktrynie przyjmuje się, że jedną z takich przyczyn jest brak przedmiotu zaskarżenia. W badanej sprawie trudno jednak przyjąć, że brak jest przedmiotu zaskarżenia, skoro istnieje Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] stwierdzająca, iż stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w T. zawarte we wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych nabycie know – how, informacji wynikających z dokumentu [...], jak również wydatków związanych z pozyskaniem informacji o pracownikach zainteresowanych zatrudnieniem w Spółce, a także wydatków związanych z niezbędną wiedzą konieczną do zarządzania personelem w celu obsługi przez Spółkę rynku – jest nieprawidłowe. Przyznanie przez organ racji skarżącej na etapie odpowiedzi na skargę – bez wyeliminowania ( poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i umorzenie postępowania interpretacyjnego ) z obrotu prawnego pisemnej interpretacji – nie spowodowało automatycznego wyeliminowania jej z obrotu prawnego – jako pisemnego aktu wiedzy organu interpretacyjnego. W rezultacie w dacie orzekania przez Sąd istniały dwie interpretacje tj. interpretacja pisemna i interpretacja milcząca. Taka sytuacja wymagała wyeliminowania z obrotu prawnego jednej z tych interpretacji. Przepis art. 146 par. 1 uppsa nie przewiduje innych form rozstrzygania w sprawie interpretacji jak ich uchylenie, w przypadku uwzględnienia skargi, co też konieczne stało się w niniejszej sprawie z powodu wyżej wskazanego. Wejście bowiem w życie interpretacji milczącej, nie oznaczał – w niniejszej sprawie – że "zniknęła/stała się niebyłą" interpretacja pisemna, a taka sytuacja przesądziła o konieczności zastosowania art. 146 par. 1 uppsa. W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczność wyczerpała przesłankę określoną w art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o powołany przepis ustawy uchylił zaskarżoną interpretację. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.