III SA/Wa 257/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 18 stycznia 2006 r., które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 31 stycznia 2006 r., M. S. zwrócił się o wydanie, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako Ordynacja – interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego na lata 2004 – 2006 – dalej jako ZPORR. Podatnik poinformował, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w M. Sp. z o.o., które to realizuje obecnie projekty w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego – Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego – Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz.U. Nr 166, poz. 1743 ze zm) oraz w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz.U. Nr 166, poz. 1745). Z uwagi na przepisy ustawy z 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 Nr 15, poz. 148) i ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206) środki finansowe, przekazywane w ramach SPORZL i ZPORR są kwalifikowane jako publiczne środki krajowe i publiczne środki wspólnotowe, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach celowych. Zdaniem strony, ze względu na to, ze środki SPORZL i ZPORR są przekazywane przez Instytucję Wdrażającą w drodze dotacji, przechodząc do dyspozycji M. Sp. z o.o. – dalej jako M., zachowują status środków publicznych. M. Sp. z o.o. realizuje bezpośrednio cele Programów finansowanych ze środków przekazywanych na wykonanie zadań mieszczących się w obszarach działania SPORZL i ZPORR, wypłaca wynagrodzenia w oparciu o zawarte umowy o prace i umowy cywilnoprawne osobom realizującym bezpośrednio cele Programów. Ponadto M. rozlicza się z realizacji płatności, przekazuje kopie dokumentów księgowych dokumentujących poniesione wydatki, a projekty realizowane w ramach programów muszą posiadać odrębne konta bankowe. Strona poinformowała, że jej obowiązki służbowe polegają na bezpośredniej realizacji celów Programu, ponieważ jest zatrudniona na stanowisku koordynatora projektu realizowanego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie podatnika jest wypłacane bezpośrednio z Konta Projektu, a w przypadku opóźnienie w przekazywaniu środków przez Instytucję Wdrażającą Program – z własnych środków pracodawcy. Zgodnie z cytowanym przepisem stanowiącym podstawę interpretacji – M. S. zawarł we wniosku swoje stanowisko, a mianowicie, że wynagrodzenie otrzymywane przez niego z tytułu umowy o pracę zawartej z M. jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, w takim zakresie, w jakim jest wypłacane bezpośrednio z Konta Projektu – ze względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej jako pdf, oraz art. 14 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 ze zm). Zaznaczył też, że środki na wypłatę wynagrodzenia pochodzą z bezzwrotnej pomocy. Ponadto, jego zdaniem, ponieważ Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 jest programem współfinansowanym z Europejskiego Funduszu Społecznego z udziałem krajowych środków publicznych oraz środków prywatnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf, wypłacone wynagrodzenia z tytułu bezpośredniej realizacji projektów w ramach przywołanego wyżej programu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy są one wypłacone bezpośrednio ze środków pomocowych, tj. bezpośrednio z Konta projektu. Na poparcie stanowiska M. S. powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2001 r. sygn. I SA/Łd 803/99 oraz stanowisko prezentowane przez [...] Urząd Skarbowy W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] kwietnia 2006r. Nr [...], doręczonym 4 maja 2005r., na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji uznał, że stanowisko zaprezentowane przez M. S. we wniosku z 18 stycznia 2006 r. jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji, art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf nie zwalnia dochodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców, czy podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Przyjęcie, że każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę, jest niczym nie uzasadnione, ponieważ pracownicy otrzymują wynagrodzenie za pracę, która jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania – np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego W., udokumentowanie środków pomocowych na wyodrębnionych rachunkach bankowych może mieć znaczenie wyłącznie przy badaniu dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania przychodów ze środków pomocowych otrzymywanych przez beneficjentów albo bezpośrednich wykonawców (podwykonawców). Nie może natomiast mieć to znaczenia, jeżeli chodzi o wynagrodzenia zatrudnionych przez te podmioty pracowników. W zażaleniu z 8 maja 2006 r. M. S. zarzucił postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47 b pdf i wniósł o zmianę postanowienia "tak, aby odpowiadało ono stanowisku przedstawionemu we wniosku". Zdaniem strony, ponieważ środki Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój zasobów Ludzkich i Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego są przekazywane przez Instytucję Wdrażającą w drodze dotacji, przechodząc do dyspozycji M. Sp. z o.o., zachowują status środków publicznych. Zwróciła uwagę na to, że jej wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio z konta Projektów, pochodziło bezpośrednio ze środków pomocowych, a program był bezpośrednio realizowany przez stronę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r. Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie podatkowe, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 pdf. W ocenie organu odwoławczego wynagrodzenie wypłacone stronie z tytułu realizacji projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie jest również zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b pdf, ponieważ na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego – od dnia 31 grudnia 2006 r. – są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast wynagrodzenie strony z tytułu realizacji projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie jest dotacją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 stycznia 2007 r. M. S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2006 r. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47 pdf w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi raz jeszcze zwrócił uwagę, że środki Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich i Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego są przekazywane przez Instytucję Wdrażającą w drodze dotacji, przechodząc do dyspozycji M. Sp. z o.o. i zachowują status środków publicznych. Skarżący poinformował, że jego obowiązki służbowe, wykonywane na podstawie umowy o pracę, polegają na bezpośredniej realizacji celów Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i jest on zatrudniony na stanowisku koordynatora projektu dla województwa [...], finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Jego wynagrodzenie jest wypłacane bądź bezpośrednio z konta projektu lub – w przypadku opóźnienia – z własnych środków pracodawcy. Zdaniem skarżącego warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf jest to, żeby wypłacone wynagrodzenie pochodziło bezpośrednio ze środków pomocowych, a program był realizowany bezpośrednio przez tę osobę. Według M. S., ponieważ Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 jest programem współfinansowanym z Europejskiego Funduszu Społecznego z udziałem krajowych środków publicznych oraz środków prywatnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf wypłacone wynagrodzenia z tytułu bezpośredniej realizacji projektów w ramach powołanego wyżej programu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy są one wypłacone ze środków pomocowych, tj. bezpośrednio z Konta projektu. Ponadto, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b pdf, wolne od podatku dochodowego są również dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zdaniem skarżącego, jeżeli spółka realizując projekty, otrzymała na ten cel dotacje z Unii Europejskiej poprzez instytucję samorządową lub budżet państwa, to wypłacone wynagrodzenia pochodzące z tych środków podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. M. S. powołał się przy tym na interpretację prawa podatkowego udzieloną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dla M. Sp. z o.o. oraz na inne interpretacje wydane przez różne organy podatkowe na terenie całego kraju. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na to, że opodatkowanie środków przekazanych przez Unię Europejską pomniejsza część kwoty dotacji przeznaczonej dla Województwa [...], co stanowi naruszenie prawa wspólnotowego oraz zasad redystrybucji funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, a także jest sprzeczne z ideą konkurencyjności regionów. Zdaniem skarżącego niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy budżet państwa nakłada podatek na środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przeznaczonej na rozwój danego regionu. Nie ma znaczenia fakt, że pierwotnie środki te są pożyczane instytucjom odpowiedzialnym za redystrybucję środków Unii Europejskiej w Polsce przez budżet państwa lub instytucje samorządowe., ponieważ argumentacja taka prowadziłaby do konieczności wnioskowania, ze w momencie, kiedy Unia Europejska zwróci pieniądze tym instytucjom, budżet państwa powinien zwrócić też nienależnie pobrany podatek. Skarżący stwierdził, że sytuacja, w której pierwotnie środki pożyczane są instytucjom odpowiedzialnym za redystrybucję środków Unii Europejskiej w Polsce przez Budżet Państwa nie zmienia faktu, iż jest to pomoc bezzwrotna Unii Europejskiej dla Polski. Sposób finansowania dotacji po stronie Unii nie powinien zmieniać sposobu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych aniżeli w niej wskazano. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., kierując się przytoczonymi normami prawnymi. Sąd badając sprawę stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego naruszył przepis art.14 "b"§ 3 Ordynacji, co doprowadziło do skutków opisanych w tym przepisie, czyniąc postanowienie i decyzję bezprzedmiotowymi. Przepis art. 14 "b" § 3 Ordynacji stanowi, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 "a" § 1, organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Oznacza to, że brak stanowiska organu podatkowego we wskazanym terminie powoduje dla organu podatkowego skutek w postaci związania go stanowiskiem interpretacyjnym podatnika, które uzyskuje walor obowiązującego stanowiska organu podatkowego. W obrocie prawnym funkcjonuje więc taka interpretacja przepisu, w oznaczonym przez podatnika stanie faktycznym, którą to podatnik przedstawił organowi podatkowemu. Jak wskazano, podstawowym terminem załatwienia sprawy, a więc terminem do wydania interpretacji jest termin trzymiesięczny liczony od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. Jeśli jednak wniosek o wydanie interpretacji dotyczy spraw skomplikowanych i złożonych, wówczas termin może zostać przedłużony. Jak wynika bowiem z przepisu art. 14 "b" § 4 Ordynacji, w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy, termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do czterech miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 139 § 2 Ordynacji niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę przy wniosku o wszczęcie postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do § 1 załatwienie sprawy, wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wprowadzone więc do Ordynacji, ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.Nr 173 poz.1808/ przepisy art.14 – 14 "c", co do terminu załatwienia sprawy, nie odbiegały od przyjętej w Ordynacji konstrukcji, a novum polegało jedynie na tym, że podatnik złożonym wnioskiem, przedstawiającym stan faktyczny i propozycję interpretacyjną, sam kształtował zakres odpowiedzi, a odpowiedź udzielona przez organ podatkowy miała mieć charakter teoretycznej i hipotetycznej. Przepisy te jednak, jak widać z zacytowanego art.14" b" § 3, poza podstawą proceduralną, określającą zasady wydania postanowienia, zawierały również normę materialno – prawną umożliwiającą wprowadzenie do obrotu prawnego propozycji podatnika. Jest nią termin od którego organy podatkowe są związane interpretacją podatnika. Termin ten ma charakter terminu, o którym mowa w art.12 § 3 Ordynacji, a więc kończy się w tej samej dacie co data początkowa terminu lub ostatni dzień miesiąca, o ile takiej daty w danym miesiącu brak. Jest to termin ustawowy, to jest taki, który nie może być ani wydłużony ani skrócony przez organ podatkowy, chyba, że wynika to z mocy ustawy, nie ulega też on przywróceniu (zobacz też Kosikowski C. Komentarz do art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006. Kwestią, jak okazało się sporną i to nie tylko w tej sprawie, jest to - czy we wskazanym terminie postanowienie interpretacyjne ma być tylko wydane w rozumieniu art.210 §1 Ordynacji czy też i doręczone podatnikowi. W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę - zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech lub w razie przedłużenia tego terminu, czterech miesięcy od daty złożenia wniosku organowi podatkowemu, postanowienie interpretacyjne powinno być nie tylko wydane, ale i doręczone. Wniosek taki narzuca treść przepisu art. 212 Ordynacji , który przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia poza decyzjami o których mowa w art. 67d, a więc dotyczącymi ulg podatkowych, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Natomiast stosownie do art.219 Ordynacji do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art.211- 215 Ordynacji, odnoszące się do decyzji. Oznacza to, że w przypadku wydania postanowienia, postanowienie to, aby wywołało skutki materialne, o których mowa w art.14 "b"§ 3 Ordynacji musi zostać również doręczone stronie postępowania. Zdaniem Sądu, ów termin trzech lub czterech miesięcy, również do doręczenia postanowienia, koresponduje z terminami zawartymi w cytowanym już przepisie art. 139 Ordynacji. Skoro każda sprawa ma zostać zakończona przez organ podatkowy najdalej w dwa miesiące, przewidziany przepisem trzeci lub czwarty miesiąc jest rezerwą czasową dla organów podatkowych, aby pozostawać w zgodzie z Ordynacją, o ile nie podzielają stanowiska podatnika. Ponadto należy mieć na uwadze, że gdyby skuteczność interpretacji zależała jedynie od daty wydania postanowienia to byłaby ona datą niesprawdzalną dla podatnika. Tymczasem dla zapewnienia prawidłowego działania administracji publicznej należy posługiwać się kryteriami obiektywnymi i sprawdzalnymi. Obowiązek doręczenia postanowienia jest więc gwarancją przestrzegania przez organy podatkowe praw strony, jak też jej bezpieczeństwa co do wskazania daty pewnej, od której obowiązuje w obrocie prawnym interpretacja, dokonana przez organy podatkowe, odmienna od przedstawionej przez nią. Do momentu zapoznania podatnika ze stanowiskiem organu nie można mówić o wywoływaniu skutków wydanego przez ten organ aktu. Na zasadzie tej oparł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Zasada ta obowiązuje zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak też w procedurze legislacyjnej, gdzie do wejścia w życie aktu prawnego niezbędne jest jego ogłoszenie. Nie można obciążać strony obowiązkiem określonego zachowania, jeżeli obowiązek ten nie został jej skutecznie zakomunikowany. Tu należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2005 sygn. I FSK 132/05/LEX nr 173287/ o treści: " W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi , lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych". Aczkolwiek więc przepis art.14"b"§ 3 Ordynacji posługuje się jedynie określeniem "wydanie postanowienia" to zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, iż załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Jest więc niewątpliwe, że oceniając łącznie przepisy Ordynacji, która stanowi jednolity akt prawny, użyty w art.14"b"§ 3 zwrot zależy rozumieć jako sporządzenie postanowienia i jego doręczenie zainteresowanemu. Wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 31 stycznia 2006r. Tę datę należy przyjąć jako początek biegu terminu do załatwienia sprawy. Termin trzymiesięczny, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji, liczy się bowiem od dnia otrzymania wniosku. Termin ten nie został, stosownym postanowieniem, wydłużony o następny miesiąc. Postanowienie zawierające interpretację organu podatkowego opatrzone zostało datą [...] kwietnia 2006 r., a doręczone stronie w dniu [...] maja 2006 r. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., orzekając w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14"b "§ 3 Ordynacji, który upłynął w dniu 30 kwietnia 2006r. Była to niedziela, a pierwszym dniem pracy, stosując art.12 § 5 Ordynacji, był wtorek 2 maja 2006 r. Ponieważ z analizowanych przepisów wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji oznacza to, iż w obrocie prawnym pojawia się interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik, we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu, kwalifikacją prawną. Za niedopuszczalne należy więc uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, skoro z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się - jako wiążący organ, pogląd prawny podatnika. W takim stanie rzeczy wniosek podatnika staje się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną, określoną w art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji. Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji, odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji, a w konsekwencji i decyzji odnoszącej się do jego merytorycznej treści. Z uwagi na opisaną przesłankę rozstrzygnięcia - Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznej strony , a jak Sąd wskazał, po upływie terminu do udzielenia interpretacji, brak było w ogóle podstaw do orzekania. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., orzekając o niewykonywaniu decyzji i postanowienia, na podstawie art. 152 p.p.s.a. oraz stosownie do art.200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.