I SA/Gl 1070/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem złożonym w dniu 26 lutego 2008 r. podatnik pan M. M. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie ugody sądowej odszkodowania z tytułu utraty prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podatnik podał, że jest najemcą lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony. Właścicielem budynku jest A w Gliwicach. Najemcy wszystkich lokali w tym budynku zwrócili się do właściciela o nabycie mieszkań na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 24 ze zm.) dającej osobom uprawnionym prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkania na zasadach preferencyjnych. Właściciel postanowił sprzedać cały budynek w drodze przetargu innej osobie. W związku z tym najemcy wnieśli sprawę do Sądu Rejonowego w G., gdzie doszło do ugody sądowej, na podstawie której A wypłacił najemcom odszkodowanie za zrezygnowanie z prawa do pierwszeństwa w nabyciu lokali mieszkalnych pod warunkiem opuszczenia i opróżnienia lokali mieszkalnych w terminie 3 miesięcy od daty wypłaty odszkodowania. W związku z powyższym podatnik był zmuszony do zakupu mieszkania na rynku wtórnym, jego wyremontowania i wyposażenia w niezbędne urządzenia i instalacje. Koszty te znacznie przewyższają kwotę wypłaconego odszkodowania, które w całości podatnik musi przeznaczyć na ten cel. Tak więc w wyniku rezygnacji z przysługującego mu prawa do pierwokupu lokalu mieszkalnego wraz z zobowiązaniem się do opuszczenia lokalu podatnik poniósł szkodę rzeczywistą W opisanym stanie faktycznym podatnik pyta czy kwota odszkodowania wypłaconego mu na podstawie zawartej ugody sądowej jest zwolniona przedmiotowo z podatku dochodowego. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wyraził pogląd, że kwota odszkodowania jest zwolniona przedmiotowo zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Do wniosku podatnik dołączył kserokopię protokołu sądowego, w którym zawarto przedmiotową ugodę. Interpretacją indywidualną Nr [...] z dnia [...] (data nadania) doręczoną wnioskodawcy w dniu 28 maja 2008 r. (dowód doręczenia pisma) wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana M.M. przedstawione we wniosku złożonym w dniu 28 lutego 2008 r. uzupełnionym w dniu 14 maja 2008 r., o udzielenie prawnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie ugody sądowej odszkodowania z tytułu utraty prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe. Wskazując stanowisko prawidłowe organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stwierdzając, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a – g tego przepisu, tj. między innymi odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych ugód i umów. Zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06 uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy podatkowej, w zakresie w jakim wyłącza zwolnienia podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej, jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania (inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa) otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, że zawarta ugoda stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 k.c. Kwota odszkodowania wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron, przede wszystkim ma rekompensować wnioskodawcy utracone korzyści w postaci prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego. W związku z tym uznał, że przedmiotowe odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc zastosowanie do niego mogły mieć przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy podatkowej, zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wobec powyższego, zdaniem organu interpretującego, odszkodowanie, które wypłaciła wnioskodawcy firma A nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że jest to odszkodowanie dotyczące korzyści jakie wnioskodawca mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. W odniesieniu do powołanego we wniosku postanowienia interpretacyjnego (sygn. [...]) organ stwierdził, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie przez inny organ i w innym trybie, zaś dołączony do wniosku dokument (protokół) nie podlegał ocenie interpretacyjnej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego wskazując, że jego uzasadnienie w zakresie "rzekomych" korzyści jest "lakoniczne i nic z niego nie wynika" co jest niezgodne zarówno z art. 14c Ordynacji podatkowej jak i orzecznictwem sądów administracyjnych. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny wniosku podając, że przy transakcji sprzedaży (budynku, w którym znajdował się lokal zajmowany przez podatnika) nie było uwzględnione prawo pierwszeństwa w zakupie zajmowanego lokalu mieszkalnego w związku z czym wnioskodawca złożył pozew do Sądu, a sprawa zakończyła się zawarciem ugody sądowej. Na podstawie tej ugody podatnik otrzymał kwotę pieniężną tytułem odszkodowania za opuszczenie, opróżnienie i rezygnację z przysługującego mu prawa pierwszeństwa w nabyciu zajmowanego lokalu mieszkalnego. Podatnik wyraził pogląd, że w wyniku zawarcia ugody sądowej poniósł stratę polegającą zarówno na przybyciu pasywów jak i ich zwiększeniu. Podkreślił, że szkoda związana z utraconymi korzyściami ma zawsze charakter hipotetyczny i z reguły występuje obok rzeczywiście poniesionej straty. Organ podatkowy nie wskazał jaki jest stosunek "utraconych korzyści" do "straty rzeczywistej" mimo, iż uznał, że oprócz utraconych korzyści wystąpiła także strata rzeczywista. Podatnik zauważył, że stanowisko organu podatkowego jest zaprzeczeniem zarówno ujednolicenia stosowania prawa podatkowego jak i równości i powszechności opodatkowania skoro w identycznych stanach faktycznych i prawnym wydawana interpretacja jest inna niż udzielona w sprawie o sygn. [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Oba stanowiska "firmuje" Minister Finansów. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powtarzając argumentację przedstawioną w interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej stwierdził, że skierowana do wnioskodawcy interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wyjaśnił, że przez "szkodę" należy rozumieć wszelkie uszczerbki w dobrach i interesach prawnie chronionych, których poszkodowany doznał wbrew swojej woli. Z kolei "strata" polega na zmniejszeniu majątku poszkodowanego wskutek zdarzeń, z którymi związana jest czyjaś odpowiedzialność. Natomiast w przypadku "utraconych korzyści" majątek poszkodowanego nie wzrósł tak jakby to się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym złączona jest czyjaś odpowiedzialność (zdarzenie sprawcze), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż majątek trwały wnioskodawcy nie wzrósł tak jakby to się stało, gdyby nie doszło do ugody. Przedmiotowe odszkodowanie wypłacono wnioskodawcy za zrezygnowanie z prawa do pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego pod warunkiem opuszczenia i opróżnienia lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy zauważył, że z treści wniosku wynika, iż wnioskodawcy przysługiwało prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkania na zasadach preferencyjnych. Gdyby więc wnioskodawca nabył lokal odniósłby korzyść w postaci nabycia tego lokalu po preferencyjnych cenach. Odszkodowanie dotyczyło rezygnacji z takiego prawa czyli korzyści, którą wnioskodawca odniósłby nabywając lokal na zasadach preferencyjnych, gdyby go tego prawa nie chciano pozbawić. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący pan M. M. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy podatkowej oraz art. 361 § 1 k.c. w związku z art. 260 Ordynacji podatkowej a nadto naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 14c Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący ponowił argumenty przedstawione we wniosku o usunięcie naruszenia prawa uzupełniając je obszernymi cytatami z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt Sk 51/06, poglądami doktryny i orzeczeniami sądów administracyjnych. Podsumowując stwierdził, że organ wydając indywidualną interpretację nie wskazał żadnego związku pomiędzy jego sytuacją a unormowaniami prawnymi, ograniczając się jedynie do opisania stanu faktycznego i przytoczenia przepisów jak również, że w zaprezentowanym stanowisku wykazuje daleko idące sprzeczności, twierdząc, iż mamy do czynienia tylko z bliżej nie określonymi utraconymi korzyściami, aby jednocześnie stwierdzić, że nie wyklucza się także straty rzeczywistej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Postanowieniem z dnia 17 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania zgodnie z właściwością Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (art. 14d Ordynacji podatkowej). Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że do terminów określonych w § 1 – 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów. W art. 139 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej określono terminy załatwienia wymienionych tam spraw. Załatwienie sprawy w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś wydanie decyzji albo rozstrzygnięcia w innej formie, określonej w ordynacji podatkowej, oraz podjęcie działań celem doręczenia orzeczenia adresatowi. Terminy załatwiania spraw określone w art. 139 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy przy czym upływ tych terminów nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania. Inaczej rzecz się ma w interpretacjami indywidualnymi. Zgodnie bowiem z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca). Interpretacja indywidualna ("pisemna" lub "milcząca") rodzi, w warunkach przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, określone skutki prawne (m.in. art. 14k, art. 14l, art. 14m Ordynacji podatkowej). Tym samym termin do wydania interpretacji z uwagi na skutki jego upływu ma charakter mieszany procesowy i materialny. Termin ten wyznacza maksymalny 3 miesięczny okres do wydania interpretacji a jednocześnie stanowi termin, z którego upływem właściwy organ traci zdolność do jej wydania. W trakcie biegu tego terminu strona ma prawo domagania się jej wydania wskazując na bezczynność organu (art. 14h Ordynacji podatkowej). O ile więc uprawniony organ wydał interpretację w ustawowym przewidzianym do tego terminie czynność ta rodzi skutki prawne, zaś jej wydanie po upływie wymienionego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu staje się bezskuteczna skoro w dniu następnym po tym dniu, obowiązuje interpretacja "milcząca", o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej. Należy więc stwierdzić, że dla istnienia (skuteczności) interpretacji pisemnej decydujące znaczenie ma zachowanie – przez organ uprawniony do jej wydania – terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Termin ten ma charakter mieszany procesowy (bezczynność), materialny (bezskuteczność) o znaczeniu prekruzyjnym, powodującym wyłączenie możliwości wydania pisemnej interpretacji indywidualnej. Jest przy tym terminem ustawowym i zawitym nie podlegającym przywróceniu. Termin ten rozpoczyna bieg z chwilą otrzymania wniosku przez organ wyznaczony do interpretacji Dyrektora właściwej Izby Skarbowej. Skoro zachowanie przedmiotowego terminu ma znaczenie dla możliwości wydania interpretacji to do jego obliczania konieczne jest stosowanie przepisu art. 12 Ordynacji podatkowej. Zaś w myśl art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Przepis art. 12 Ordynacji dotyczy sposobu obliczania terminów. Termin jest zdarzeniem prawnym mającym znaczenie dla podjęcia skutecznej czynności prawnej przez organ podatkowy i innych uczestników postępowania. Wydanie interpretacji jest zarówno czynnością procesową jak i czynnością o znaczeniu prawnopodatkowym załatwiającą daną sprawę w momencie jej podjęcia. Wydanie interpretacji kończy proces podejmowania tej czynności co oznacza, że organ ją wydający zachowuje przewidziany do jej wydania termin w przypadku, gdy przed jego upływem nada pismo zawierające interpretację w polskiej placówce pocztowej. W tym przypadku – przy zastosowaniu wskazanego trybu doręczenia - doręczenie interpretacji po upływie terminu nie ma znaczenia dla jego zachowania. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uchybił terminowi z art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż przed jego upływem nadał przesyłkę zawierającą interpretację, zaś jej doręczenie po upływie tego terminu nie powodowało bezskuteczności tej czynności. Wydanie i doręczenie interpretacji indywidualnej to dwie różne czynności (procesowe). Wydanie lub brak wydania interpretacji rodzi skutki w postaci pisemnej lub "milczącej" interpretacji, a więc oceny stanowiska wnioskodawcy, natomiast doręczenie pisemnej interpretacji ma znaczenie dla oceny jej szeroko rozumianych skutków podatkowych. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji był przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy podatkowej, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określającej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. We wniosku podatnik przedstawił stanowisko, zgodnie z którym otrzymana przez niego, jako najemcy lokalu z prawem pierwszeństwa do nabycia, kwota wypłacona na podstawie ugody sądowej przez właściciela, który postanowił sprzedać cały budynek (wraz z lokalem wnioskodawcy) w drodze przetargu innej osobie stanowiła odszkodowanie za zrezygnowanie z prawa do pierwszeństwa w nabyciu lokalu pod warunkiem opuszczenia i opróżnienia lokalu w terminie 3 miesięcy od daty wypłaty tej kwoty. Wnioskodawca twierdził, że w związku z rezygnacją z prawa pierwokupu i zobowiązaniem do opuszczenia lokalu poniósł szkodę rzeczywistą, gdyż zmuszony został do zakupu mieszkania na rynku wtórnym, jego wyremontowania i wyposażenia w niezbędne urządzenia i instalacje, zaś koszty te znacznie przewyższają kwotę wypłaconego odszkodowania. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ podatkowy wskazał jako prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej zaś wypłacone odszkodowanie dotyczy korzyści jakie wnioskodawca mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskazał, że kwota odszkodowania wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody (art. 917 k.c.), ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron, przede wszystkim ma rekompensować wnioskodawcy utracone korzyści w postaci prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy uznał więc, że ugodę sądową należy traktować w ten sam sposób co ugodę regulowaną przepisami kodeksu cywilnego, oraz że samo zawarcie takiej ugody powoduje, iż wynikające z niej ustalenia mają charakter czysto umowny, zaś odszkodowanie i jego wysokość uwzględnia interesy obu stron i dotyczy utraconych korzyści w postaci prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska nie dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 24 ze zm.) dalej ustawa o zasadach zbywania mieszkań mimo, że wnioskodawca wprost odnosił się do tej ustawy. Z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że mieszkania, których najemcami są osoby uprawnione, mogą być zbywane wyłącznie, pod rygorem nieważności, na zasadach w niej określonych, zaś zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz innych osób niż osoby uprawnione nie może nastąpić z pominięciem przysługującego tym osobom pierwszeństwa w nabyciu lokali mieszkalnych położonych w tym budynku. W stosunku do mieszkań przeznaczonych przez zbywcę na sprzedaż, osobie uprawnionej przysługuje prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543) na zasadach preferencyjnych, o których mowa w art. 6 (art. 4 ust. 1 ustawy o zasadach zbywania mieszkań). W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy sprzedaży mieszkania dokonuje się po cenie ustalonej na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami łącznie pomniejszonej o określony procent za określony okres, przy czym łączna obniżka nie może przekraczać 95 % ceny sprzedaży mieszkania. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt, rencista lub wdowa (wdowiec) po nim (po niej) cena nabycia mieszkania ustalona jest na 5 % jego wartości (art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy). Organ odwoławczy nie rozważył również tego, że w ustawie z dnia 21 czerwca 1990 r. o zwrocie korzyści uzyskanych niesłusznie kosztem Skarbu Państwa lub innych osób państwowych prawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 255 ze zm.) w jej art. 1 ust. 1 stwierdzono, że jeżeli wskutek czynności prawnej lub decyzji administracyjnej przenoszącej własność lub inne prawo majątkowe na niepaństwowe osoby prawne lub osoby fizyczne osoby te uzyskały niesłusznie korzyść z majątku Skarbu Państwa lub innych państwowych osób prawnych, sąd może oznaczyć sposób i wysokość wyrównania strat, a nawet rozwiązać umowę rozstrzygając o rozliczeniu między stronami. Z żądaniem takim może wystąpić do Sądu – w sprawach dotyczących sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych – najemca, którego interes prawny został naruszony (art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy). Z powyższych aktów prawnych wynika, że w przypadku najemcy jako osoby uprawnionej w rozumieniu ustawy o zasadach zbywania mieszkań sprzedaż lokalu tej osobie odbywa się na zasadach preferencyjnych po cenie ustalonej zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zaś w przypadku, gdy interes prawny takiego najemcy został naruszony przysługuje mu żądanie wystąpienia do sądu, który "może oznaczyć sposób i wysokość wyrównania strat". Może to oznaczać, że ewentualne odszkodowanie z tytułu utraty prawa pierwszeństwa w nabyciu mieszkań oznaczone przez Sąd jest wyrównaniem "strat", a więc szkody realnej, którego wysokość znajduje uzasadnienie w cenie preferencyjnej danego lokalu ustalonej zgodnie z odrębnymi przepisami. Skoro zaś przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej dotyczy innych odszkodowań niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3a tej ustawy to obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy przedmiotowa kwota stanowiła odszkodowanie a następnie dokonanie analizy wskazanych przepisów odrębnych ustaw oraz ocena czy otrzymana na podstawie ugody sądowej kwota stanowi inne odszkodowanie będące wyrównaniem strat czy korzyściami z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa (tak wyrok NSA z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 467/06 – M.Podat. 2007/6/44). Twierdzenie więc, że zawarcie ugody (sądowej) w istocie wyłącza stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej było nieuzasadnione. Z udzielonej przez organ podatkowy interpretacji wynika, że przedmiotowy przychód stanowi odszkodowanie z tym, że dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Pogląd ten nie znalazł uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem co stanowiło "szkodę", której wyrządzenie pozbawiło podatnika wymienionych korzyści. Szkodą nie mogło być zawarcie przedmiotowej ugody ani też suma otrzymana za zrezygnowanie z prawa pierwszeństwa. Zarówno zawarta ugoda jak i otrzymanie na jej podstawie kwoty pieniężnej nie było zdarzeniem wywołującym szkodę. Szkoda mogła polegać na pozbawieniu uprawnionego prawa pierwszeństwa do nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wskutek naruszenia przez zbywcę przepisów ustawy o zasadach zbywania mieszkań. Szkoda mogła więc powstać w chwili zbycia nieruchomości innej osobie niż uprawniona z pominięciem prawa pierwszeństwa, o którym mowa w cytowanej ustawie. Odpowiedzialność odszkodowawcza wiązałaby się z utratą tego prawa oraz utratą prawa do nabycia lokalu na zasadach preferencyjnych. Dla stwierdzenia, że zaistniały okoliczności opisane w art. 361 § 2 k.c. konieczne jest wykazanie, że szkoda została wyrządzona bądź deliktem bądź poprzez niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika czy zawarcie ugody sądowej było efektem wcześniejszego zbycia przedmiotowej nieruchomości w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o zasadach nabywania mieszkań czy tez ugoda i jej realizacja wyprzedzała zbycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) innej niż uprawniona osoba. Ma to istotne znaczenie dla oceny czy otrzymana na podstawie ugody sądowej kwota pieniężna stanowi odszkodowanie czy też innego rodzaju świadczenie. Należy bowiem przypomnieć, że zbycie mieszkania wbrew zasadom określonym w ustawie o zasadach zbywania mieszkań podlega rygorowi nieważności. Nieważne byłoby zarówno samo zbycie jak i oświadczenie o rezygnacji z prawa pierwszeństwa, które jest prawem niezbywalnym. Dopiero naruszenie tego prawa rodzi szkodę i to szkodę rzeczywistą polegającą na niemożności realizacji uprawnienia podmiotowego wnikającego z ustawy w sposób w niej opisany. Szkoda mogła być wówczas określona według reguł wskazanych w art. 6 ustawy o zasadach zbywania mieszkań. Skoro organ podatkowy uznał, że wypłacona na podstawie ugody sądowej kwota stanowiła odszkodowanie a więc, że szkoda nastąpiła i wynikała z utraty prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego to musiał jednocześnie uznać, że zdarzeniem wywołującym szkodę była sprzedaż (zbycie) przedmiotowego lokalu w sposób sprzeczny z ustawą o zasadach zbywania mieszkań, zaś sąd akceptując zawartą ugodę miał na względzie obowiązujące, cytowane wyżej, przepisy prawa. Zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz innych osób niż osoby uprawnione w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 4 poz. 24 ze zm.), z pominięciem przysługującego tym osobom pierwszeństwa w nabyciu lokali mieszkalnych położonych w tym budynku, narusza interes prawny najemcy i rodzi po jego stronie żądanie określenia przez Sąd sposobu i wysokości wyrównania powstałych z tego tytułu strat, a więc szkody rzeczywistej, która może być ustalona według zasad i w wysokości wynikających z przepisów wymienionych ustaw. Należy jednak zauważyć, że o przeznaczeniu lokalu mieszkalnego na sprzedaż decyduje właściciel, zaś prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkania nie oznacza przyznania osobie uprawnionej roszczenia o zawarcie umowy sprzedaży. Osoba ta uzyskuje prawo do pierwokupu dopiero wówczas, gdy właściciel chce zbyć mieszkanie. Naruszenie pierwszeństwa powoduje nieważność dokonanej czynności prawnej (zbycia nieruchomości). Rezygnacja najemcy z przysługującego mu prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego, niezależnie od skuteczności takiego oświadczenia, oznacza brak zamiaru nabycia lokalu na zasadach preferencyjnych. Rezygnacja z przysługującego najemcy uprawnienia przed dniem jego powstania bądź w terminie wyznaczonym do złożenia oświadczenia o zamiarze nabycia mieszkania nie zawsze jest zdarzeniem wywołującym szkodę, skoro uprawniony składając oświadczenie o określonej treści decydował o uprawnieniu, którego nie posiadał bądź sam pozbawił się tego prawa. Wynagrodzenie (kwota pieniężna) ustalone i wypłacone na podstawie ugody sądowej osobie uprawnionej z tytułu rezygnacji z realizacji prawa pierwszeństwa w nabyciu mieszkania przed dniem zbycia nieruchomości na rzecz innej osoby niż uprawniona nie jest odszkodowaniem lecz zapłatą za możliwość zbycia nieruchomości, dysponowania nią z wyłączeniem osoby uprawnionej i jej prawa do nabycia lokalu po cenach preferencyjnych. W istocie dochodzi wówczas do zbycia prawa pierwokupu. Złożenie odpowiedniego oświadczenia przez uprawnionego z tytułu pierwszeństwa kupna wywołuje ostatecznie skutek rzeczowy bądź nabycia mieszkania przez najemcę bądź nabycie nieruchomości przez osobę trzecią. Nie rozstrzygając o prawnopodatkowym znaczeniu tak wypłaconej kwoty czy o sankcji naruszenia pierwszeństwa nabycia mieszkania czy zbycia tego prawa jest rzeczą oczywistą, że kwestia ta powinna podlegać ocenie organu podatkowego o ile wypłacona kwota nie stanowiła odszkodowania z tytułu pozbawienia podatnika realizacji prawa pierwszeństwa w nabyciu przedmiotowego lokalu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że rozpoznając sprawę organ podatkowy nie dysponował wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego pozwalającym na stanowczą ocenę stanowiska wnioskodawcy i jego uzasadnienia prawnego, zaś negując tę ocenę nie dokonał pełnej analizy prawnej własnego stanowiska pomijając przepisy prawa, które mogły mieć znaczenie dla prawidłowości przeprowadzonej interpretacji. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy skorzysta z uprawnień przewidzianych w art. 155 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i wezwie stronę lub inne osoby (pełnomocnika strony) do złożenia na piśmie wyjaśnień uzupełniających do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego celem określenia charakteru otrzymanej na podstawie ugody sądowej kwoty, a w szczególności czy kwota ta stanowiła odszkodowanie czy inne świadczenie, kierując się przy tym oceną prawną Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Po uzupełnieniu stanu faktycznego i stwierdzeniu, że jest on wyczerpujący w rozumieniu przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyda interpretację stosując się do art. 14d tej ustawy. Z tych przyczyn Sąd uznał, że wydana indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa podatkowego i na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś o jej wykonalności i kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 152 oraz 200 tej ustawy.