II FSK 467/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 331/05 w sprawie ze skargi Marii R. i Wiktora Marcina R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2005r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 września 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 24 czerwca 2005 r., która odmówiono małżonkom Wiktorowi i Marii R. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz orzekł o wykonalności zaskarżonej decyzji i kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Wiktor Marcin R. wystąpił do Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. podnosząc, że 1 października 2003 r. Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej Sp. z o.o. w S., niezgodnie z przepisami prawa, rozwiązało z nim umowę o pracę. W wyniku złożonego powództwa, Sąd Rejonowy w S. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z 30 marca 2004 r. (...) przywrócił Podatnika do pracy w ww. przedsiębiorstwie. Następnie, na skutek apelacji pozwanego przedsiębiorstwa 16 września 2004 r., przed Sądem Okręgowym w S. strony zawarły ugodę sądową. Pozwane Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej w S. Sp. z o.o. zobowiązało się, a następnie zapłaciło powodowi Wiktorowi Marcinowi R. kwotę 33.582,90 zł. tytułem odszkodowania, o którym mowa w art. 45 par. 2 Kodeksu pracy. Przedsiębiorstwo od wypłacanej kwoty potrąciło zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 6.380,80 zł. Zdaniem wnioskodawcy Przedsiębiorstwo niesłusznie pobrało od zasądzonej kwoty zaliczkę na podatek dochodowy, albowiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania przyznane na mocy ugody sądowej są zwolnione z opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją 24 czerwca 2005 r. odmówił małżonkom Wiktorowi i Marii R. stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji podkreślił, że zasady ustalania i wysokość otrzymanego odszkodowania, wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw /w tym przypadku art. 45 par. 2 i art. 47 Kodeksu pracy/, odszkodowania takie wynikające z zawartych umów lub ugód - zostały jednak wyłączone ze zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż zasadnie nastąpiło opodatkowanie odszkodowania wypłaconego Podatnikowi przez płatnika Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej Sp. z o.o. w S., stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako wypłaty związanej ze stosunkiem pracy łączącym uprzednio Podatnika z tym przedsiębiorstwem. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym dotyczy innej sytuacji i nie ma zastosowania do wypłaconego mu odszkodowania, jego zdaniem zawarta ugoda była następstwem wyroku sądowego, po uzyskaniu jego zgody została zawarta przed Sądem Okręgowym w S. ugoda, na mocy której, PEC wypłaciło odszkodowanie w wysokości określonej w art. 47 Kodeksu pracy zamiast przywrócenia do pracy orzeczonego wyrokiem Sądu Rejonowego. Decyzją z 13 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że płatnik PEC Sp. z o.o. w S. prawidłowo pobrał zaliczkę od wypłaconego podatnikowi odszkodowania - jako wypłaty związanej ze stosunkiem pracy łączącym uprzednio podatnika z tym przedsiębiorstwem. Organ ten stwierdził, że zgodnie z obowiązującym w roku 2004 brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, wolne są od podatku dochodowego, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Zatem odszkodowanie otrzymane na podstawie art. 45 par. 2 Kodeksu pracy w wysokości określonej w art. 47 Kp i wynikające z zawartej ugody -zostało według tego organu wyłączone ze zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku zamieszczone w tym artykule pod lit. 3b/ dotyczące "innych odszkodowań" otrzymanych na podstawie ugody sądowej nie może mieć zdaniem organu odwoławczego zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Podatnik otrzymał odszkodowanie w związku z naruszeniem przepisów Kodeksu pracy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Maria i Wiktor Marcin R. zarzucając naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" i pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych podnosząc, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował zawartą przez skarżących ugodę sądową do ugód, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewłaściwie organ zdaniem skarżących powołał także przepisy art. 45 i art. 47 Kp, które dotyczą odmiennej materii od przedmiotu zawartej ugody i nie mają zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i stwierdził, że kwestią do wyjaśnienia w rozpoznawanej sprawie było to, czy do kategorii odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw można zaliczyć odszkodowanie otrzymane w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy oraz jakie znaczenie ma fakt, że zostało ono wypłacone na podstawie zawartej ugody sądowej. Nie ulega wątpliwości według tego Sądu, było to również bezsporne między stronami, że wypłacone skarżącemu świadczenie było odszkodowaniem. Świadczy o tym, nie tylko nazwa przyjęta przez skarżącego i byłego pracodawcę w zawartej ugodzie sądowej, ale również przytoczenie w treści ugody art. 45 par. 2 Kp, który reguluje kwestię orzekania o odszkodowaniu, w przypadku niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Odszkodowanie z art. 45 par. 2 Kp z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę korzysta więc ze zwolnienia przedmiotowego, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że do odszkodowania tego zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady ustalania wypłaconego podatnikowi przez byłego pracodawcę odszkodowania są uregulowane w art. 45 i art. 47 Kp, które w sposób jednoznaczny wskazują, w jakich okolicznościach, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości przysługuje byłemu pracownikowi odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie zawartej ugody sądowej, ale podstawą do jej zawarcia były przepisy uregulowane w kodeksie pracy. Za odszkodowania otrzymane na podstawie ustaw, lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok sądu, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa. Sąd ten powołał się przy tym na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r. FPS 9/03 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 45. Za błędne w związku z tym Sąd ten uznał stanowisko skarżącego, że do przedmiotowego odszkodowania powinien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy dokonał jednak błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ww. ustawy. Przepis ten według tego Sądu dotyczy jedynie odszkodowań, których źródłem jest przepis prawa, a wypłata następuje na podstawie umowy lub ugody cywilnoprawnej, nie zaś ugody sądowej. Literalna treść przepisu może sugerować, iż odnosi się on do wszelkich ugód, jednak ze względu na zasady wykładni systemowej zewnętrznej oraz treść innych punktów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zdaniem Sądu pierwszej instancji zrównać pod względem prawnopodatkowym odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku i ugody sądowej. Sąd ten wskazał na art. 10 Kpc zgodnie, z którym Sąd ma obowiązek dążenia do ugodowego załatwienia sprawy w każdym stadium postępowania, nie wyłączając postępowania przed sądami wyższej instancji, w tym instancji kasacyjnej. Ugoda sądowa jest czynnością prawną o podwójnym charakterze - materialnoprawnym i procesowym. Ugoda sądowa stanowi tytuł egzekucyjny /art. 777 par. 1 pkt 1 Kpc/ i w tym znaczeniu zrównana jest z prawomocnym wyrokiem sądowym. Jednocześnie w myśl art. 184 Kpc ugody sądowe podlegają kontroli Sądu, którego obowiązkiem jest uznanie ugody za niedopuszczalną, jeżeli jej treść jest niezgodna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. Dodatkowo w sprawach pracowniczych Sąd jest zobowiązany do badania ugody, by ta nie naruszała słusznego interesu pracownika - art. 469 Kpc. Z powyższych przepisów wynika, zdaniem tego Sądu, iż na gruncie postępowania cywilnego ugoda sądowa praktycznie została zrównana z wyrokiem. Niezrozumiałym jest więc według Sądu pierwszej instancji różnicowanie powyższych rozstrzygnięć na gruncie prawa podatkowego. Odszkodowanie wypłacone na podstawie wyroku, czy też ugody sądowej nie zmienia swojego charakteru, w dalszym ciągu jego celem jest naprawienie szkody za nieuzasadnione lub niezgodne z prawem wypowiedzenie stosunku pracy. Sąd ten powołał się także na cel wprowadzonego od 1 stycznia 2003 r. rozszerzonego katalogu wyjątków od generalnego zwolnienia spod opodatkowania odszkodowań, w tym odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Celem jego wprowadzenia było uniemożliwienie podatnikom obchodzenie przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi niebezpieczeństwo obejścia przepisów prawa, albowiem wysokość przyznanego odszkodowania jest kontrolowana przez niezawisły i bezstronny Sąd. Przy interpretacji art. 21 ust, 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie bez znaczenia zdaniem tego Sądu jest treść kolejnych punktów tego przepisu. Ustawa w pkt 3b wprowadza zwolnienie z opodatkowania podatkiem "inne odszkodowania przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej". Stosując zatem regułę inferencyjną "a minori ad maius", należy przyjąć, że skoro zwolnieniu podlegają odszkodowania inne, niż mające podstawę w ustawie, a przyznane na podstawie ugody sądowej, to tym bardziej z takiego zwolnienia powinny korzystać zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odszkodowania wynikające z ustawy przyznane na podstawie tejże ugody. Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej wniósł jego pełnomocnik, zaskarżając wyrok ten w całości. Skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej oparł na podstawie: - naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./ poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, a mianowicie przyjęcie, iż przepis ten zwalnia z opodatkowania odszkodowania otrzymane na podstawie ustawy i wynikające z zawartych umów lub ugód. Wskazując na powyższe wniósł o : - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy oraz podniósł, że z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. WSA rozstrzygając sprawę odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej oraz treści innych punktów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że należy zrównać pod względem, prawopodatkowym odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku i ugody sądowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest to stanowisko zasadne. Jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter ulg, odliczeń, zwolnień itp. pojmowanych ściśle i zawężająco. W związku z tym przyjęcie przez Sąd, że zarówno odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku i ugody sądowej zwolnione jest z podatku, jest zdaniem autora skargi kasacyjnej odejściem od cytowanej wyżej zasady. Sąd rozstrzygając sprawę powołał się na zasady wykładni systemowej, co w istniejącym stanie faktycznym jest według autora skargi kasacyjnej niedopuszczalne. Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Sądu Najwyższego - Izba Karna z 7 kwietnia 2004 r. - V KK 337/2003 /Prokuratura i Prawo 2004 nr 11-12 poz. 5, Orzecznictwo Sądu Najwyższego w Sprawach Karnych 2004 poz. 700/, gdzie stwierdzono, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Taka sytuacja w przypadku wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. nie występuje. Wykładnia systemowa bądź celowościowa może według organu jedynie dodatkowo wzmacniać wyniki wykładni językowej. Autor skargi kasacyjnej powołał się na A. Gomułowicza, J. Małeckiego "Podatki i prawo podatkowe Warszawa 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie II, str. 668/. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ponadto argument "a minori ad maius" nie należy do reguł wykładni językowej, ale do reguł wykładni systemowej, a skoro art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowany jest jasno i expressis verbis mówi o tym, że ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają odszkodowania - otrzymane na podstawie ustawy i wynikające z zawartych umów lub ugód, to nie jest możliwe sięganie do innych zasad interpretacyjnych niż wykładnia słowna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że odszkodowanie, określone w art. 45 par. 2 kodeksu pracy, otrzymane przez Wiktora R. od zakładu pracy w wyniku zawartej ugody sądowej nie jest objęte tym przepisem. W sprawie tej stan faktyczny był niesporny. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionował również tego, że odszkodowanie z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę określone w art. 45 par. 2 kodeksu pracy jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zasady ustalania tego odszkodowania wynikają z art. 45 i art. 47 kodeksu pracy. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw...Ustawodawca w dalszej części tego przepisu wprowadził wyjątki od zwolnienia tych odszkodowań, wyłączając ze zwolnienia odszkodowania wskazane wyżej między innymi, jeżeli wynikają one z zawartych umów lub ugód /art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g"/. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o podobnym stanie faktycznym rozpoznając skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 listopada 2004 r. I SA/Bd 285/04 uchylającego zaskarżoną decyzję, wyrokiem z 24 listopada 2005 r. II FSK 153/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę podatnika uznając, że wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zarówno ugód pozasądowych jak i sądowych, a wobec tego otrzymane przez pracownika odszkodowanie, wynikające z zawartej z pracodawcą w toku postępowania sądowego ugody sądowej stanowi przychód w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym wyrokiem skargę konstytucyjną do Trybunału Konstytucyjnego wniósł podatnik wnosząc o zbadanie zgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim różnicuje sytuacje prawną obywatela /na gruncie prawa podatkowego/ w zależności od tego, czy źródłem dochodu jest orzeczenie sądowe, czy ugoda sądowa. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 listopada 2006 r. SK 51/06 /Dz.U. 2006 nr 226 poz. 1657/ orzekł, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej: a/ jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, b/ jest zgodny z art. 217 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność wyłączenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego w zakresie, w jakim obejmuje ono odszkodowanie ustalone ugodą sądową, polega na rażącej niespójności rozwiązań prawnych przyjętych w dwu gałęziach prawa, prowadząc do nadużycia zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z jednej strony ustawodawca zachęca strony do zakończenia postępowania ugodą, bez potrzeby wydawania orzeczenia przez sąd, z drugiej zaś wskazany wyżej przepis prawa podatkowego nakłada na osobę, która zaakceptowała ugodowe załatwienie sprawy, swego rodzaju sankcję finansową w postaci obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego odszkodowania. Według Trybunału Konstytucyjnego, narzędzia jakimi dysponuje sąd dla sprawdzenia rzeczywistego powstania szkody i podstawy odpowiedzialności pozwanego są wystarczające, by zapobiec ugodom, które miałyby na celu naprawienie fikcyjnych szkód i w konsekwencji bezpodstawne uszczuplenie podstawy opodatkowania o kwotę rzekomego odszkodowania. W przypadku odszkodowań otrzymanych na podstawie ugód sądowych nie jest według Trybunału Konstytucyjnego aktualna argumentacja stanowiąca ratio legis wyłączenia ze zwolnienia zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy. Uzasadniając niezgodność tego przepisu z art. 32 ust. 1 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zróżnicowanie sytuacji poszkodowanych, którzy wystąpili do sądu o odszkodowanie i ze względu na przebieg sprawy - uzyskali wyrok albo zawarli ugodę sądową nie znajduje uzasadnienia. Dysponujący wyrokiem lub ugodą sądową znajdują się w takiej samej kategorii i dlatego w zgodzie z art. 32 ust. 1 Konstytucji powinni być tak samo traktowani. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego ze względu na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji RP jest ostateczny i ma moc powszechnie obowiązującą. Argumentacja Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niezgodności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zawarta we wskazanym wyżej wyroku w większości pokrywa się z wykładnią tego przepisu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny, że z treści zakwestionowanego przepisu wynika, że obejmuje on również ugodę sądową to zdaniem Trybunału Konstytucyjnego zróżnicowanie podatników w zależności od tego, czy wypłata tego odszkodowania następuje na podstawie wyroku, czy ugody sądowej nie ma żadnego uzasadnienia i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP i zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wykładni systemowej i uwzględnienie przy tej wykładni podstawowych zasad wynikających z Konstytucji RP w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było w pełni uzasadnione, a wobec tego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić