I SA/Łd 2/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2/09 UZASADNIENIE W dniu 2 czerwca 2008 r. A Spółka Akcyjna z siedzibą w W. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka otrzymała w dniu 27 grudnia 2007 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z rozpoczęciem prowadzenia tej działalności, zachodzą wszelkie procesy dotyczące tego rodzaju aktywności. Jednymi z nich są operacje finansowe prowadzone przez Spółkę, różnego rodzaju otrzymane refundacje, dofinansowania, koszty wynagrodzeń czy też koszty usług obcych, które to występują zarówno u podmiotów zlokalizowanych na terenach specjalnych stref ekonomicznych, jak i poza ich obszarami. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności przedmiotowe wydatki Spółka będzie ponosić także w przyszłości, jak również osiągać przychody z operacji finansowych. Przedstawiając powyższe, strona zadała następujące pytania. 1. Czy kosztami strefowymi będą: a) prowizje i odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym Spółki, b) odsetki od nieterminowych zapłat (wydłużonego terminu płatności) dotyczących całości i uregulowanych zobowiązań, c) odsetki i prowizje od otrzymanych kredytów, w tym kredytu na rachunku bieżącym; d) ujemne różnice kursowe od rozrachunków, e) ujemne różnice kursowe od środków pieniężnych. 2. Czy przychodami strefowymi będą: a) odsetki od nieterminowych zapłat, b) dodatnie różnice kursowe od rozrachunków, c) zrealizowane opcje, d) dodatnie różnice kursowe od środków pieniężnych, e) dodatnie różnice kursowe od należności, f) dodatnie różnice kursowe od zobowiązań, g) odszkodowanie wypłacane przez ubezpieczycieli, h) refundacje dla uczniów, i) dofinansowanie do targów. 3. Czy kosztami strefowymi będą koszty usług obcych wykonywanych poza obszarem strefy na półprodukcie? 4. Czy kosztami strefowymi będą koszty wynagrodzeń za grudzień 2007 r. zapłaconych w styczniu 2008 r.? 5. Czy ujawnione, niezawinione różnice inwentaryzacyjne będą stanowiły odpowiednio koszty lub przychody strefowe? 6. Czy w przypadku kosztów można zastosować bardziej precyzyjny klucz niż wynikający z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 7. Czy wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą należy rozliczać za pomocą metody kasowej? 8. W jaki sposób ustalić prawidłowo wartość przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w przypadku przychodu, którego Spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako przychodu strefowego lub przychodu pozastrefowego? Zdaniem wnioskodawcy, kosztami strefowymi (pod tym pojęciem należy rozumieć koszt związany z przychodem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy) będą: a) tylko te prowizje i odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym, które będą dotyczyły (będą związane) przychodów osiągniętych z działalności strefowej (np. sprzedaży wyrobów strefowych), b) odsetki od nieterminowych zapłat (wydłużonego terminu płatności), podobnie jak w prezentowanym wyżej zakresie, c) tylko te odsetki i prowizje od otrzymanych kredytów (w tym kredytu na rachunku bieżącym), które w sposób bezpośredni związane są z finansowaniem działalności strefowej, d) tylko te ujemne różnice kursowe od rozrachunków, które będą dotyczyły (będą związane) z przychodami osiągniętymi z działalności strefowej (np. sprzedaży wyrobów strefowych), e) ujemne różnice kursowe od środków pieniężnych zgodnie z wyżej zaprezentowanym poglądem. Natomiast przychodami strefowymi (pod tym pojęciem należy rozumieć przychody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy) będą: a) odsetki od nieterminowych zapłat, jeżeli będą dotyczyły przychodów wygenerowanych w strefie, b) dodatnie różnice kursowe od rozrachunków, pod warunkiem, że związane są z przychodami strefowymi, c) zrealizowane opcje, w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym, zawierane na transakcje prowadzone w obrębie działalności strefowej, d) dodatnie różnice kursowe od środków pieniężnych, zgromadzonych w związku z działalnością strefową, e) dodatnie różnice kursowe od należności powstałych z tytułu sprzedaży produktów strefowych, f) dodatnie różnice kursowe od zobowiązań, wynikłych z działalności strefowej, g) odszkodowania wypłacane przez ubezpieczycieli z tytułu strat w majątku znajdującym się na terenie strefy, h) otrzymane refundacje dla uczniów, w przypadku wykonywania przez nich pracy mającej przyczynić się do powstania wyrobów strefowych, i) dofinansowania do targów w sytuacji, gdy targi będą dotyczyły wyrobów strefowych i takie też wyroby będą na nich prezentowane. Z kolei w odniesieniu do pytania 3 Spółka wskazała, że w jej ocenie, koszt usługi obcej wykonywanej poza obszarem strefy na materiałach lub półproduktach, który stanowi część składową produktu wytworzonego w strefie, będzie kosztem strefowym. Kosztami strefowymi nie będą natomiast, jej zdaniem, koszty wynagrodzeń za grudzień zapłaconych w styczniu 2008 r., z uwagi na fakt, iż dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przed datą otrzymania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej (pytanie 4). Odnosząc się zaś do pytania 5, Spółka stwierdziła, że ujawnione, niezawinione różnice inwentaryzacyjne nie będą stanowiły odpowiednio kosztów albo przychodów strefowych. Jednocześnie, w ocenie strony, w przypadku kosztów, o których mowa w pytaniu 6, można zastosować bardziej precyzyjny klucz niż wynikający z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, o których mowa w pytaniu 7, należy rozliczać za pomocą metody kasowej. Ponadto przychód, którego nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako przychodu strefowego lub jako przychodu pozastrefowego (pytanie 8), winien w ocenie Spółki, zostać uznany za przychód strefowy, jeżeli przeważająca część tego przychodu osiągana jest w związku z prowadzoną działalnością strefową. Analogicznie, jeżeli przeważająca część takiego przychodu osiągana jest w związku z prowadzeniem działalności pozastrefowej, wówczas przychód taki należy w całości uznać za przychód pozastrefowy. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki dotyczące pytań oznaczonych numerami 1,2,4,5,7 jest prawidłowe, odnośnie zaś pytań o numerach 3,6,8 jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona stronie w dniu 8 września 2008 r. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, w dniu 22 września 2008 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji przepisów podatkowych Nr [...]. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.) oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z tych względów wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem wezwania w zakresie pytań wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczonych numerami 3,6 oraz 8. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...] Nr [...], doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 3 listopada 2008 r., stwierdził podstawę jedynie do zmiany uzasadnienia prawnego dotyczącego pytania 8 przedmiotowego wniosku. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] Nr [...] Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3, nr 6 i nr 8 oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) w związku z: 1. uznaniem, że poniesione przez stronę koszty usług obcych związane z wykonaniem poza obszarem strefy na półprodukcie nie stanowią kosztów strefowych; 2. brakiem akceptacji proponowanego przez Spółkę bardziej precyzyjnego klucza kwalifikacji kosztów; 3. brakiem akceptacji zaproponowanego przez Spółkę sposobu ustalania prawidłowej wartości przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w przypadku przychodu, którego Spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako przychodu strefowego lub przychodu pozastrefowego. Na poparcie swego stanowiska Spółka podtrzymała argumentację zawartą uprzednio we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 30 grudnia 2008 r. Minister Finansów przekazał skargę podatnika wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniósł przy tym o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił, że interpretacja została wydana po upływie trzech miesięcy od chwili doręczenia organowi wniosku o interpretację. Podniósł także, iż trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji należy liczyć od momentu doręczenia stronie indywidualnej interpretacji, a nie jedynie jej sporządzenia. Powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Sąd zważył, co następuje: Dla rozstrzygnięcia sprawy wywołanej niniejszą skargą należy na wstępie przypomnieć przepisy określające funkcję sądów administracyjnych i sposób sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości, a także zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 184 Konstytucji RP, z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Rozwinięcie i uszczegółowienie konstytucyjnego określenia sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne znalazło wyraz w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest ograniczona kontrola działalności administracji publicznej. Ograniczenie to wynika głównie ze ściśle określonego kryterium, wedle którego sądy administracyjne oceniają działania administracji publicznej w toku sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Zasadniczo bowiem jest to kontrola legalności działania administracji publicznej. Sądy administracyjne oceniają, czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Z § 2 pkt 4a tego artykułu wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W rozpatrywanej obecnie sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest specyficzny, odmienny od decyzji i postanowień, akt administracyjny, jakim jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tzw. interpretacja indywidualna, wydawana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Instytucja interpretacji indywidualnych po zmianach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), które weszły w życie z dniem 1 lipca 2007 r., uregulowana jest w art. 14b – 14p Ordynacji podatkowej. Interpretacja zaskarżona do tutejszego Sądu wydana została na podstawie tych właśnie przepisów, bo wniosek Spółki A o wydanie interpretacji został wniesiony w dniu 2 czerwca 2008 r. Stosownie do art. 14b §1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ powołany do wydawania interpretacji czyni to bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co wynika z treści art. 14d Ordynacji podatkowej. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Zachowanie powyższego terminu jest niezwykle istotne, bowiem w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Użycie terminu "uznaje się" oznacza, że ustawodawca wprowadził fikcję prawną polegającą na przyjęciu tzw. "milczącej interpretacji". Założenie to powoduje jednak takie skutki prawne, jak rzeczywiste wydanie interpretacji, a więc związanie organów podatkowych stanowiskiem przyjętym w interpretacji i odpowiednio w tzw. milczącej interpretacji. W tym drugim wypadku oznacza związanie organów stanowiskiem podatnika (zainteresowanego) wyrażonym we wniosku o interpretację. Zakres i skutki tego związania określone zostały w art. 14k § 1 i § 3, art. 14l, art. 14m i art. 14n Ordynacji z uwzględnieniem przewidzianej przez ustawodawcę możliwości zmiany z urzędu przez Ministra do spraw finansów publicznych wydanej interpretacji w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Ogólnie można stwierdzić, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy. Skoro tak istotne są konsekwencje prawne wydania i niewydania we właściwym, ustawowym terminie interpretacji indywidualnej, to kwestią zasadniczą jest ustalenie znaczenia terminu "wydanie" interpretacji indywidualnej i ustalenie w każdej sprawie, w którym momencie od chwili otrzymania wniosku o wydanie interpretacji upłynął ustawowy, maksymalny termin 3 miesięcy na jej wydanie. W kwestii rozumienia przez ustawodawcę powyższego terminu w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie prezentowane są dwa zasadnicze stanowiska. Oba zostały sformułowane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., a więc wtedy, gdy właściwy organ podatkowy wydawał interpretację indywidualną w formie postanowienia. Dla rozważań czynionych obecnie nie ma to jednak znaczenia, bowiem regulacje obowiązujące wcześniej także przewidywały obowiązek organu wydania interpretacji w ciągu 3 miesięcy od chwili otrzymania wniosku oraz związanie organu stanowiskiem podatnika, czyli tzw. milczącą interpretacją w razie niedotrzymania tego terminu. Według pierwszego z nich przez wydanie interpretacji należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie postanowienia, ale także doręczenie tego aktu wnioskodawcy (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06, LEX nr 328129 i uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Zwolennicy drugiego stanowiska wskazywali, że momentem wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji jest dzień sporządzenia stosownego postanowienia, a więc dzień podpisania go. Stanowisko takie z obszernym uzasadnieniem zostało zaprezentowane np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, publ. "Przegląd Podatkowy" 2007, Nr 12). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę opowiada się za pierwszym z tych stanowisk i jednocześnie uważa, że taka interpretacja jest prawidłowa w odniesieniu do art. 14d i 14o § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., a więc także w chwili wydawania interpretacji indywidualnej w tej sprawie. A zatem w ocenie Sądu termin "wydanie interpretacji" w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. należy rozumieć jako sporządzenie tego aktu przez uprawniony organ i doręczenie go wnioskodawcy. Konsekwencją braku doręczenia interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ, także w sytuacji faktycznego sporządzenia aktu w tym terminie, jest konieczność przyjęcia obowiązującego założenia, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z tego ostatniego założenia wynika jeszcze jedna konsekwencja, a mianowicie w sytuacji istnienia tzw. milczącej interpretacji brak jest podstawy prawnej do wydania interpretacji przez organ. Wszak milcząca interpretacja spełnia funkcje i ma takie samo znaczenie jak interpretacja wydana przez organ. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydania przez organ drugiej interpretacji indywidualnej, gdy jedna już istnieje. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zmienić z urzędu wydaną już interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podstawą działania Ministra w tym zakresie jest art. 14e Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego, co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej. Działanie na podstawie przepisów prawa to, w odniesieniu do prawa procesowego, przede wszystkim działanie w ramach przyznanych organowi kompetencji, a więc załatwianie spraw przyznanych organowi oraz w sposób ustalony przepisami prawa. A zatem wydanie interpretacji indywidualnej wtedy, gdy interpretacja taka, w formie interpretacji milczącej, dorozumianej już istnieje, nie mieści się w granicach przyznanych Ministrowi możliwości działania i narusza art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Na uzasadnienie przyjętego w tym wyroku stanowiska co do kwestii, że przez wydanie interpretacji indywidualnej w maksymalnym terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Ministra, należy rozumieć także jej doręczenie adresatowi w tym terminie, Sąd powołuje się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu wspomnianej wyżej uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Tym bardziej jest to uzasadnione, że w uzasadnieniu uchwały, dotyczącej stanu prawnego przed zmianami Ordynacji podatkowej obowiązującymi od 1 lipca 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wspomniana nowelizacja Ordynacji podatkowej nie wprowadza w tym zakresie istotnej zmiany, a więc prawidłowa jest taka wykładnia przepisów Ordynacji, z której wynika, że wydanie interpretacji, tak w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., jak i po tej dacie, polega na doręczeniu interpretacji zainteresowanemu, a nie jedynie na jej fizycznym napisaniu i podpisaniu. W uchwale wyrażono nawet pogląd, że pewne zmiany wprowadzone ustawą nowelizacyjną, w tym rezygnacja w art. 14a § 1 (przed nowelizacją) ze słowa "udzielić" i użycie w art. 14b § 1 (po nowelizacji) słowa "wydać" podkreślają wyraźniej, że w nowym stanie prawnym chodzi o obowiązek organu doręczenia interpretacji przed upływem terminu 3 miesięcy. Przyjęte w rozpatrywanej obecnie sprawie stanowisko Sądu uzasadnione jest zarówno wnioskami wypływającymi z wykładni gramatycznej art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej jak i odwołaniem się do dyrektyw wykładni funkcjonalnej. Zgodnie z definicją słownikową słowo "wydać" oznacza m. in. tyle co: 1) dać, przydzielić, wydzielić coś komuś, zaopatrzyć w coś, oddać, zwrócić coś, 2) ustanowić, uchwalić, obwieścić coś, powiadomić ogół o czymś (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Treść analizowanego słowa zakłada zatem jakiś przepływ rzeczy, informacji, polecenia, rozkazu, a więc w konsekwencji uzyskanie przez odbiorcę tego co jest wydawane przez inny podmiot. Uzasadnione jest w związku z tym stanowisko, że wydanie interpretacji, to nie tylko jej sporządzenie, ale także doręczenie zainteresowanemu. Taki wniosek znajduje też potwierdzenie w art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu wzmiankowanej uchwały NSA. Przepis ten przewiduje, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Skoro istnieje wyraźnie sformułowany obowiązek doręczenie zmienionej interpretacji, która przecież też jest interpretacją, to logicznym jest, że ta pierwotna, teraz zmieniana interpretacja, powinna być również doręczona adresatowi. Ponadto za przyjętym stanowiskiem przemawia silnie funkcja analizowanych przepisów. Wydawanie interpretacji indywidualnych ma na celu ewentualne umożliwienie zainteresowanemu wnioskodawcy dostosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie później z konsekwencji takiego zachowania. Jednakże takie zachowanie podatnika jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie on o interpretacji powiadomiony, a więc, gdy organ interpretację mu doręczy. W tym wyraża się ochronna i gwarancyjna funkcja przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. Ta funkcja ulegałaby zaburzeniu, gdyby wnioskodawca dowiadywał się z opóźnieniem o sporządzonej na jego wniosek interpretacji. Obszerna argumentacja w tym zakresie zawarta jest w glosie do cyt. wyroku NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, sporządzonej przez A. Kabata, opublikowanej w "Jurysdykcji Podatkowej" z 2008 r., Nr 2, cytowanej w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Argumentację tę Sąd w całości podziela. Mając na uwadze powyższe rozważania i argumenty oraz odnosząc je do rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że wniosek o interpretację indywidualną spółki A wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w W. – organu upoważnionego przez Ministra do spraw finansów publicznych do wydawania takich interpretacji, w dniu 2 czerwca 2008 r. Interpretacja opatrzona jest datą [...], ale została doręczona Spółce w dniu 8 września 2008 r., a więc po upływie 3 miesięcy od chwili otrzymania wniosku przez organ. Oznacza to, że interpretacja powyższa została wydana wtedy, gdy funkcjonowała już interpretacja tzw. milcząca, dorozumiana uwzględniająca w całości stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Termin 3 miesięcy na wydanie interpretacji, w tym na jej doręczenie, liczony zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, upływał organowi 2 września 2008 r. Skoro interpretacja indywidualna nie została Spółce do tego dnia doręczona, to zgodnie z art. 14o § 1 tej ustawy należało przyjąć, że w dniu 3 września 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki. Nie było zatem podstawy prawnej do wydania następnej interpretacji w odpowiedzi na ten sam wniosek, co organ uczynił w dniu [...] (data doręczenia Spółce). Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzut taki nie został podniesiony w skardze, ale na rozprawie. Nie ma to jednak żadnego znaczenia, bowiem zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wydanie przez organ interpretacji z uchybieniem terminu jest niewątpliwie istotną okolicznością z uwagi na wiążące się z tym faktem konsekwencje prawne. Sąd był więc zobowiązany wziąć to pod uwagę także w razie braku zarzutu. Rozstrzygnięcie Sądu zawiera się w granicach rozpatrywanej obecnie sprawy. Bezprzedmiotowe było zatem odnoszenie się do zarzutów sformułowanych w skardze. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, § 3 i § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). (MSi)