I SA/Gl 1019/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. G.- P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. M. G.-P., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze nie skonkretyzowano naruszenia prawa, powtórzono natomiast treść i argumentację własnego stanowiska podatniczki, zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ udzielił zaskarżonej interpretacji odnośnie następującego zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez podatniczkę, która podała, że jest osobą fizyczną i akcjonariuszką spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającej siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni zaprezentowała stanowisko, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Dochód ten będzie opodatkowany albo progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (gdy akcjonariusz nie dokona wyboru formy opodatkowania zgodnie z art. 9a tej ustawy), albo liniowym 19 % podatkiem, zgodnie z art. 30c (gdy akcjonariusz dokona wyboru liniowej formy opodatkowania). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładu wniesionego do spółki, chyba, że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Ich dochody nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników, stosownie do ich statusu (osoba fizyczna lub osoba prawna). Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, zatem jej dochód z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na uregulowania zawarte w art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu tego udziału stanowić będzie, dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 powołanej ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 9a, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy podatkiem w stawce 19% tzw. liniowym. Stosownie do art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalany na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity; Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Następnie - w oparciu o przepisy art. 44 i art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organ stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w tej ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W końcowej części uzasadnienia organ nadmienił, że ustawa nie przewiduje wskazanego przez wnioskodawczynię sposobu opodatkowania dywidendy, zaś dywidenda podlegająca opodatkowaniu wynika z faktu posiadania akcji (udziałów) w spółkach mających osobowość prawną lub spółdzielniach. Powyższe stanowisko organ podtrzymał z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Sądu pełnomocnik podatniczki zarzucił, że ustalając w udzielonej interpretacji obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, organ nie uwzględnił specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej, a ponadto – nie rozważył problematyki praktycznego zastosowania przyjętej wykładni w przypadku np. akcji na okaziciela. Zdaniem pełnomocnika, organ ograniczył swą wykładnię do wykładni językowej, pomijając wykładnię systemową i celowościową, kierując się w tym względzie wadliwie pojętą autonomią prawa podatkowego. Wskazał, że niezasadne jest abstrahowanie od uregulowań Kodeksu spółek handlowych, w tym nieuwzględnienie faktu, że pozycja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest, w świetle tego ostatniego aktu prawnego, zbliżona do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Przedstawił następnie praktyczne trudności w ustalaniu dochodu w przypadku zbywania akcji w trakcie roku podatkowego oraz w przypadku akcji na okaziciela. W konkluzji – ponowił stanowisko podatniczki, że dochód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowiła dywidenda wypłacona zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (a więc dopiero z chwilą uzyskania prawa do dywidendy) i będzie on opodatkowany na zasadach opisanych w art. 8 ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których jednak nie można stosować wprost, w oderwaniu od przepisów K.s.h. Dochód akcjonariusza należy kwalifikować jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji uprawnia podatnika do wyboru tzw. liniowej formy opodatkowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Odnośnie zarzutu praktycznych trudności comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na wspólnika, organ podkreślił, że obowiązkiem spółki jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający wspólnikowi ustalenie tego dochodu. Wskazał ponadto, że obowiązek uiszczania zaliczek spoczywa na podatniku, a nie na spółce, stąd nietrafny jest argument o niemożności ustalenia przez spółkę osób, które dysponują akcjami na okaziciela. Podkreślił jednocześnie, że wniosek o udzielenie interpretacji złożyła wspólniczka spółki, a nie sama spółka. Z kolei w odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia w interpretacji innych metod wykładni oraz przepisów K.s.h. organ wskazał przede wszystkim, że przepisy ustawy podatkowej w rozpatrywanym przypadku są jasne i jednoznaczne, a ponadto – interpretacja wydawana na podstawie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił stanowisko odnośnie dochowania terminu wydania przedmiotowej interpretacji. W obszernym uzasadnieniu odniósł się do treści uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 i wyraził pogląd, iż w aktualnym stanie prawnym nie ma podstaw do utożsamienia terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i argumenty skargi, podkreślając, że interpretacja podatkowa powinna wyjaśnić wszystkie aspekty opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, bez względu na to czy akcjonariuszem jest osoba fizyczna czy osoba prawna, oraz czy akcje są imienne czy na okaziciela. Ustosunkowując się do treści pisma z dnia 6 lutego 2009 r. pełnomocnik podzielił zawarte w nim stanowisko organu, że do wydania interpretacji doszło z zachowaniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Na wstępie wypada odnieść się do kwestii, czy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w niniejszej sprawie w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku skarżącej. Wniosek strony wpłynął do organu w dniu 13 listopada 2007 r., a interpretacja została wydana w dniu [...] r. i tego samego dnia nadana za pośrednictwem poczty, zaś doręczenie nastąpiło w dniu 15 lutego 2008 r. Zdaniem Sądu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, nie ma podstaw do identyfikowania terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia. W szczególności należy zauważyć, że ustawodawca w tym samym rozdziale 1a Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" posłużył się zarówno pojęciem "wydanie interpretacji" (art. 14d) jak "doręczenie interpretacji indywidualnej" (art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2). Analogiczne rozróżnienie przewidziane jest w przypadku interpretacji ogólnych, gdyż są one "dokonane" (art. 14a), zaś skutki określone w art. 14l i art. 14 m § 1 pkt 2 związane są z momentem ich "opublikowania". Nie ma podstaw do wnioskowania, że ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego. Uznać zatem należy, że w rozumieniu art. 14d wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy. Kwestia dochowania terminu z art. 14d nie była przedmiotem zarzutów skargi, nie wymaga zatem dalszego uzasadniania w niniejszym wyroku. Podkreślenia jedynie wymaga okoliczność, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, stanowiąca, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu", odnosiła się do poprzedniego stanu prawnego. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. Punktem wyjścia do powyższej oceny jest stwierdzenie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a więc nie mającą osobowości prawnej. Przesądza to o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólników tej spółki, będących – jak wnioskodawczyni – osobami fizycznymi, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przewiduje, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka mniemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyklucza to odmienne opodatkowanie dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jeszcze bardziej wyraźnie wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 4, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych (źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7) uważa się dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wysokość tego przychodu, stosownie do art. 8 ust. 1, określa się dla każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe uregulowanie prawno-podatkowe pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przesądzenie zatem, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarcze skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu, a to na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej interpretacji, żaden przepis powyższej ustawy, nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisu takiego nie wskazał także pełnomocnik skarżącej, domagając się w zasadzie zastosowania odmiennego sposobu opodatkowania li tylko w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, a i to potraktowane przez niego wybiórczo, bo z pominięciem zacytowanego wyżej art. 147 § 1 K.s.h. Przypomnieć więc jedynie wypada, że obowiązek podatkowy podlega uregulowaniu i konkretyzacji wyłącznie w przepisach prawa podatkowego. Tak więc, skoro zaproponowany przez wnioskodawczynię sposób opodatkowania jej dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma podstawy prawnej, jej stanowisko zawarte we wniosku zostało słusznie ocenione jako nieprawidłowe. Z kolei stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji w pełni odpowiada powołanemu stanowi prawnemu. Warto w tym miejscu podkreślić, że uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przedstawił organ w interpretacji, są – zarówno w jego ocenie jak i ocenie Sądu – jednoznaczne i nie budzące wątpliwości, co oznacza, że zbędne było dokonywanie ich wykładni. Tym samym całkowicie chybiony jest zarzut skargi, że interpretację oparto jedynie na wyniku wykładni językowej, z pominięciem innych metod wykładni prawa. Podnoszone w skardze argumenty, odwołujące się do praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, ocenić należy po pierwsze – jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, a po drugie – jako nie mogące w żaden sposób modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Z kolei odwołanie się do kwestii akcji na okaziciela jest o tyle niezasadne, że obowiązek właściwego regulowania obowiązku podatkowego nie obciążą spółki (nie jest ona płatnikiem tego podatku), ale podatnika. Podkreślić przy tym należy, że wniosek o interpretację złożyła konkretna osoba fizyczna, będą akcjonariuszką spółki, nie zaś spółka czy też posiadacz akcji na okaziciela. W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za nieuzasadnioną i orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).