I SA/Po 1468/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Stanisław Małek Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2009r. sprawy ze skargi sp. z o.o. A w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - na rzecz skarżącej Spółki kwotę ...zł (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/J. Małecki /-/ S. Zapalska /-/ S. Małek A sp. z o.o. z siedzibą w P. w dniu ... złożyła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w dniu ....pytająca spółka zawarła umowę najmu ze spółką z o.o. B. Umowę tę zawarto została na okres 10 lat i nie przewidziano w niej możliwości wcześniejszego jej zakończenia za wypowiedzeniem. Spółka podnajmowała lokale dwóm innym podmiotom: spółce z o.o. C prowadzącej sklep D oraz spółce z o.o. E prowadzącej sklep F. Dnia ...nastąpiło zamknięcie sklepu F , natomiast dnia ... zamknięty został sklep D. Na podstawie porozumienia z dnia ...., z dniem .... nastąpiło polubowne rozwiązanie umowy najmu miedzy wnioskodawcą a spółką B, na mocy którego A sp. z o.o. zobowiązała się do zapłacenia na rzecz wynajmującego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w łącznej wysokości stanowiącej równowartość ...euro (... zł), co odpowiada - jak wyjaśniono- sumie czynszów i opłat należnych do końca grudnia 2007r. W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym , spółka A zwróciła się z zapytaniem, czy zapłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki, wydatek poniesiony na odszkodowanie jest ekonomicznie uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, gdyz dalsze utrzymywanie umowy najmu mogłoby zaszkodzić bezpieczeństwu finansowemu wnioskodawcy. W opinii wnioskodawcy istotny jest również fakt, iż wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu pozwoliło spółce zapłacić odszkodowanie dużo mniejsze niż czynsz należny za cały okres obowiązywania umowy. Tym samym spółka będzie miała możliwość zaangażowania się w inne przedsięwzięcie gospodarcze w przyszłości. Z powyższych powodów, zapłacone odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu powinno zostać - w ocenie spółki- uznane za koszt uzyskania przychodu. W interpretacji z dnia .... Minister Finansów zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona w dniu .... (k. 13 akt adm.). W udzielonej interpretacji stwierdzono, że wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, likwidujące źródło przychodu w postaci miesięcznego czynszu nie miało na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Była to zatem kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto spółka nie przedstawiła informacji, które uzasadniałyby konieczność rozwiązania umowy najmu obligatoryjnej zapłaty wiążącego się z tym odszkodowania, jako umożliwiające zachowanie i zabezpieczenie obecnych i przyszłych przychodów spółki. W ocenie organu, odszkodowanie zapłacone w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów podatnika. Pismem z dnia ... spółka wezwała Ministra Finansów zastępowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa w związku z interpretacją indywidualną. W wezwaniu tym wniosła o stwierdzenie, że stanowisko spółki A przedstawione we wniosku , a dotyczące możliwości uznania zapłaconego odszkodowania za koszt uzyskania przychodów jest prawidłowe. Raz jeszcze podkreśliła, że zapłacone odszkodowanie powinno zostac uznane za koszt uzyskania przychodu, ponieważ stanowi ono koszt ogólnego funkcjonowania spółki W związku z powyższym zainteresowana wniosła o zmianę interpretacji. W odpowiedzi z dnia...na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., po ponownej analizie sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze z dnia ... strona wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 26 czerwca 2008r., zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z naruszeniem art. 14 c Ordynacji podatkowej. Skarżąca, powołując się na komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. J. Marciniuka zauważa, że "jeżeli podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się do osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oczywiście nie oznacza, że przychód ten nie zostanie osiągnięty, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.), dalej określonej w skrócie jako P.p.s.a., poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art.134 P.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięciaz urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga jest zasadna. Z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania, w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organ podatkowy wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis powyższy od dnia 1 lipca 2007r. stanowił, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, ż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia wymaga zatem w pierwszej kolejności, czy pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w tym przepisie oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi (na podstawie których Sąd orzeka), wynika, że doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu ... r. (k. 13 akt adm.). Stosownie do powołanego art.14d Ordynacji podatkowej, interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art.14h Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu ... Strona uzyskała natomiast indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu .... Należy zatem rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując zatem a contrario w każdym innym przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika. Według definicji słownikowej, synonimami słowa "wydać" są określenia : dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (vide: Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). Pojęcie "wydać" oznacza zatem sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji, nadanie jej odpowiedniej formy oraz przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego zapytanie. Zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji oznaczającego przekazanie jej adresatowi. Samo sporządzenie (podpisanie i opatrzenie datą) jest tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji. W tym stanie rzeczy należy podzielić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. o sygn. I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych, wskazując w wielu miejscach na ich analogię). W rozpatrywanej natomiast sprawie, jak wyżej podniesiono, doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu ... interpretacji Ministra Finansów z dnia ..., w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji, tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej, na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. , ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a. /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska /-/ St. Małek