I SA/Bk 541/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan A. L. (dalej powoływany również jako skarżący), działając przez pełnomocników, wnioskiem z dnia 8 listopada 2007 r. (wniosek wpłynął do organu w dniu 15 listopada 2007 r.) zwrócił się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący przedstawił w stanie faktycznym wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że inwestor posiada akcje w spółkach publicznych i niepublicznych oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe akcje i udziały (po dokonanej wycenie rynkowej) zostaną wniesione przez inwestora w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna wyda inwestorowi akcje o wartości nominalnej nie przenoszącej ceny rynkowej wnoszonych do spółki akcji i udziałów. W związku z powyższym, skarżący zadał pytanie: Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie objętych akcji spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego wniesienie akcji i udziałów w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na moment jego wniesienia, albowiem czynność ta nie jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] lutego 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 18 lutego 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru interpretacji). W ocenie Ministra Finansów wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych generuje przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie przez osobę fizyczną udziałów i akcji do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje zmianę ich właściciela, w konsekwencji dochodzi do odpłatnego zbycia wniesionych udziałów i akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem przyjąć należy, iż dochodzi do powstania przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Ministra Finansów wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych wygeneruje u Skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych, zaś kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będą wydatki poniesione na nabycie wnoszonych udziałów i akcji. W dniu 3 marca 2008 r. (data nadania przesyłki w urzędzie pocztowym) pełnomocnik A. L. wezwał Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), na podstawie art. 52§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do usunięcia naruszenia prawa. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a oraz art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych wniesienie przez wnioskodawcę akcji i udziałów do spółki komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 9 marca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodził się skarżący A. L. i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze ponownie zrzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych wniesienie przez wnioskodawcę akcji i udziałów do spółki komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, iż przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do zaakceptowania tezy, iż wniesienie wkładu do spółki czy to osobowej, czy też kapitałowej składa się z dwóch czynności, które winny być niezależnie opodatkowane tj. wniesienia wkładu niepieniężnego oraz odpłatne zbycie przedmiotu wkładu. Podkreślił, że ustawodawca objął opodatkowaniem jedynie aporty do spółek kapitałowych, a czynność przeniesienia własności udziałów (odpłatne zbycie) jest nieopodatkowana. Gdyby przyjąć za prawidłową tezę prezentowaną przez organ, to w przypadku aportu wnoszonego do spółek kapitałowych dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej w tym samym podatku – raz jako czynność odpłatnego zbycia a drugi raz jako czynność wniesienia wkładu niepieniężnego, co jest niedopuszczalne w prawie podatkowym. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. III SA/Wa 1709/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd powinien wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Rozpoznając skargę w świetle powyższych uwag należy stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnieniem jednak z innych powodów niż zostały w niej podniesione. W przedmiotowej sprawie kontroli sądu została poddana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytoryczna zaprezentowana w wydanej interpretacji musi być jednakże poprzedzona ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W myśl art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Kluczowe znaczenie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych ma sprecyzowanie w jaki sposób należy liczyć termin do jej wydania. Kwestia ta była różnorodnie rozumiana zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Faktem jest, że powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, iż pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana treści przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi więc podstawy do innego rozumienia pojęć "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d znowelizowanej Ordynacji podatkowej". Z treści art. 269§1 p.p.s.a wynika, iż uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą inne sądy administracyjne nie tylko w danej sprawie (art. 187§2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Do czasu zmiany stanowiska zawartego w uchwale inne sądy administracyjne są zobowiązane do respektowania tegoż stanowiska. Jedynie w sytuacji, gdy skład sądu nie podziela zawartego w uchwale stanowiska jest zobowiązany do wystąpienia do odpowiedniego składu NSA o rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte we wskazanej uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 15 listopada 2007 r. (odcisk pieczęci z datownikiem). Interpretacja została zaś doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 lutego 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru), a zatem po upływie 3 miesięcznego terminu do jej wydania. Podkreślić należy, iż z akt sprawy nie wynika, aby organ podejmował jakiekolwiek dodatkowe czynności lub też, że zaistniały okoliczności wymienione w art. 139§4 Ordynacji podatkowej. Tym samym przyjąć należy, iż termin do wydania indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie nie uległ wydłużeniu ponad 3 miesięczny okres. Oznacza powyższe, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza powyższe, iż w sytuacji braku skutecznego doręczenia interpretacji przed upływem 3 miesięcznego terminu do jej wydania, w obrocie prawnym pojawia się interpretacja o określonej treści, uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie – tzw. "milcząca interpretacja". Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż w sprawie doszło do wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś o jej niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach opiera się o treść art. 200 w zw. z art. 205§2 i 4 p.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).