II FSK 1181/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1373/06 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] oraz utrzymane nią w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 marca 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "S." Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2005 r. "S." Sp. z o.o. z siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji, który to wniosek pismem z dnia 20 marca 2006 r. został przekazany - w związku ze zmianą siedziby podatnika - do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Z wniosku wynikało, że Spółka wykonując na podstawie umowy zlecenia oraz umów podwykonawczych dostawy i usługi na rzecz podmiotów trzecich, zawarła ze zleceniodawcą porozumienia, na mocy których zleceniodawca wyraził zgodę na odstąpienie przez Spółkę od zleceń oraz umów podwykonawczych, natomiast Spółka "S." zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia nazwanego w porozumieniach "odstępnym". Zgodnie z preambułami o odstąpieniu, z realizacją całości zlecenia w uzgodnieniu między stronami terminie mogły się łączyć istotne, dodatkowe koszty, których poniesienie przez Spółkę spowodowałoby dla niej stratę na danym zleceniu, a których Spółka nie była w stanie przewidzieć w dniu jej podpisania. W porozumieniu stwierdzono ponadto, że zleceniodawca posiada zasoby ludzkie, doświadczenie i inne warunki niezbędne do samodzielnego wykonania zlecenia pozostałych do wykonania prac. Wykonanie przez zleceniodawcę pozostałych do wykonania prac łączyłoby się z Doniesieniem istotnych kosztów, które mogłyby przekroczyć wysokość kosztów, które zleceniodawca mógłby zapłacić na podstawie zlecenia za niewykonane prace przez Spółkę do momentu zawarcia umowy o odstąpieniu, w związku z tym strony ustaliły zapłatę przez "S." wynagrodzenia zleceniodawcy. 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki wskazujące, że wynagrodzenie poniesione z tytułu odstąpienia od umowy stanowiło dla "S." koszty uzyskania przychodu. 3. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. ze zm., dalej updof) oraz przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 14 a § 1 w związku z art. 18 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.). 4. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji właściwości miejscowej, wskazał iż organ ten nie naruszył art. 14 a § 1 w związku z art. 18 b Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, do którego co do zasady nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, poza wyjątkami wskazanymi w art. 14 a - 14 d tej Ordynacji. Powołując się na treść art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ skonstatował, iż organem właściwym do udzielenia interpretacji jest organ właściwy w dniu jej wydania. Powołany natomiast przez pełnomocnika przepis odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego i kontrolnego. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art, 15 ust. 1 updop, podnosząc że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, oparta jest na klauzuli generalnej, według której, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Użyte przez Ustawodawcę sformułowanie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednakże, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak podkreślił organ wcześniejsze rozwiązanie zawartych umów nie miało na celu uzyskania przychodów, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom, a takie działanie związane jest z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, a jego negatywne następstwa nie mogą prowadzić do zmniejszenia obciążeń podatkowych. 5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 updof oraz przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 14 a § 1 w związku z art. 18 b Ordynacji podatkowej. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że spór merytoryczny dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym organy podatkowe wydały właściwą interpretację co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Istotnym proceduralnym zagadnieniem jest spór co do właściwości miejscowej organu. W ocenie skarżącej spółki właściwym miejscowo do wydania interpretacji był Naczelnik Urzędu Skarbowego, gdyż to do tego organu wpłynął wniosek, jako że na terenie jego działania znajdowała się siedziba spółki w 2005 r. W ocenie pełnomocnika zmiana siedziby spółki z dniem 1 stycznia 2006 r. nie miała żadnego wpływu na właściwość organu interpretacyjnego. W ocenie Sądu pogląd Spółki nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego stanowią szczególną regulację, a skoro tak to w zakresie w jakim regulują daną instytucję nie mają zastosowania pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej udzielona interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy - a organem tym dla "S." Sp. z o.o. z siedzibą w K. z dniem 1 stycznia 2008 r. -jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 updop. Podkreslono, iż źródłem uzyskania przychodów skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza. Zawarte umowy dotyczyły przedmiotu działalności skarżącej, a odstąpienie od nich było wynikiem konieczności poniesienia istotnych kosztów, których S. nie był w stanie przewidzieć w dniu podpisania umowy - a zatem w konsekwencji, poniesienie wydatku nazwanego "odstępnym" wiązało się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i trafnością podejmowanych decyzji gospodarczych, których negatywne skutki nie mogą obciążać budżetu państwa. 7. Skargą kasacyjną Spółka "S." zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przez aprobatę naruszenia przez organ podatkowy wskazanego przepisu postępowania podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 18b Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości, - art. 134 § 1 i 141 § 4 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1296), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przez rozpoznanie tylko części zarzutów skargi, - art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 14a § 1 i § 5 oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności w żaden sposób nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 18b Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia przez organy niewłaściwe w sprawie. Niezgodzono się z tezą, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego nie mają zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego (poza art. 169 i 170 Ordynacji podatkowej wskazanymi w sposób wyraźny w art. 14a § 5). W ocenie autora skargi kasacyjnej należy przyjąć, że do postępowania w sprawie wydania interpretacji w pełnym zakresie znajdują zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami Ponadto wskazano, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconego odstępnego, jako że spełnia ono przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "updop"). Dla oceny, czy dokonany wydatek spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, całkowicie pozbawiona znaczenia jest okoliczność, iż podmiotem, na rzecz którego jest wypłacane wynagrodzenie, jest jedyny udziałowiec spółki skarżącej. Okoliczność istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotem ponoszącym koszt oraz podmiotem, na rzecz którego jest on ponoszony, może co najwyżej, zgodnie z art. 11 updop, doprowadzić do skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy, przy zastosowaniu jednej metod oszacowania określonych w art. 11 ust. 2 updop - natomiast w żadnym wypadku nie jest przesłanką wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów w całości. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Tylko jeden z zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadniony: niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nie zostało wydane w terminie określonym w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Jak to wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w tym przepisie oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Podatniczka złożyła wniosek 27 grudnia 2005 r., a postanowienie doręczono jej 30 marca 2006 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w tej uchwale. Podziela natomiast pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym do tej uchwały, zgłoszony przez jednego z sędziów, w myśl którego organ nie może być związany terminem, którego koniec wyznacza zdarzenie, na które organ ten nie ma żadnego wpływu. Jednakże stosownie do art. 269 § 1 ppsa odstąpienie od przyjętego w uchwale stanowiska byłoby możliwe tylko poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego składowi powiększonemu. Takiej możliwości skład rozpoznający skargę kasacyjną nie widzi. Rozbieżność orzecznictwa sądowego w tej kwestii, która doprowadziła do podjęcia uchwały wskazuje, że odmienne odczytywanie treści normy prawnej ma swoje źródło w redakcji przepisu. W takiej sytuacji, w myśli utrwalonej w orzecznictwie NSA zasady, należy dać pierwszeństwo tej wykładni, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tributario). 2. Przyjęcie, że nie został zachowany termin do wydania postanowienia (ma on zarówno procesowy jak i materialnoprawny charakter) przy braku naruszeń procesowych uzasadnia uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku ale i rozpoznanie skargi (art. 188 ppsa). Z wyżej podanych przyczyn skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt a) w związku z art. 193 ppsa. Niezbędnym dla końcowego załatwienia sprawy było uchylenie – na podstawie art. 135 ppsa – również postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. 3. Uwzględnienie skargi z podanej wyżej przyczyny czyni bezpodstawnym odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej (bezzasadnych zresztą) zarzutów. 4. Uwzględnienie obu skarg uzasadnia zwrot na rzecz skarżącej kosztów za obie instancje (art. 200 i 203 pkt 1 ppsa). Na ich sumę składają się uiszczone wpisy, opłata kancelaryjna i wynagrodzenie pełnomocnika.