I SA/Bd 130/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. orzeka, że akt wymieniony w pkt 1) nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 200 ( dwieście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 lipca 2008 r. T. K. złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W 1999 r. T. K. nabył (wraz z małżonką) udział (50%) w nieruchomości rolnej położonej w N. J., Gmina K. do swojego majątku prywatnego. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak zaznacza, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w żaden sposób nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty te były nieodpłatnie użytkowane w ramach umowy użyczenia przez sąsiada, celem utrzymania ich w odpowiedniej kulturze. Część gruntu (8 ha z 17,5 ha) uchwałą z dnia 30 stycznia 2007 r. Rady Miejskiej w K. nr IV/37/07 została przekształcona z nieruchomości rolnej w nieruchomość z prawem do zabudowy (budownictwo jednorodzinne), a następnie została podzielona na działki budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Skarżący dokonał w 2008 r. sprzedaży jednej działki przeznaczonej pod zabudowę, a w perspektywie planuje sprzedaż kolejnych działek, wydzielonych ze współwłasności nieruchomości gruntowej. Nie wyklucza również kolejnego podziału, jednej z nowopowstałych działek o największej powierzchni. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż ww. gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącego, w świetle obowiązującego prawa dokonanie sprzedaży działek z majątku prywatnego nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Takie stanowisko, w ocenie wnioskodawcy, zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W dniu [...] Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Przedmiotową interpretację doręczono wnioskodawcy w dniu 28 października 2008 r. Organ stwierdził, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jednakże podatnikiem staje się również z mocy prawa podmiot, który wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar". Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, "zamiar' oznacza "intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Tak więc, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O występowaniu częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Istotnym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Ze wskazanych regulacji wynika zatem, że dostawa gruntów co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ustawy, istotne znaczenie ma częstotliwość dokonywania ww. czynności. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującemu tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co może mieć miejsce nawet przy czynności dokonanej jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zdaniem organu powierzchnia zakupionych gruntów (17,5 ha) wyklucza możliwość wykorzystywania ich w całości wyłącznie na potrzeby osobiste. Wskazuje, że zarówno działka, która została już zbyta, jak i działki planowane do sprzedaży, mimo że zostały nabyte do majątku prywatnego, nie były de facto wykorzystywane na własne potrzeby, skoro użytkowała je osoba trzecia na podstawie umowy użyczenia. Zatem zdaniem organu skarżący potraktował zakup gruntu jako lokatę kapitału, a podejmując czynności zmierzające następnie do jego sprzedaży, rozporządza majątkiem w celu osiągnięcia zysku. Ponadto zdaniem organu okoliczności bezpośrednio poprzedzające częściowo dokonaną, jak również planowaną sprzedaż działek, tj. przede wszystkim etapowy podział nieruchomości gruntowej niezabudowanej na mniejsze działki, zniesienie współwłasności, czy też ewentualność oferowania towaru poprzez profesjonalnego pośrednika, miały na celu przygotowanie posiadanego gruntu pod kątem zwiększenia jego walorów handlowych. A zatem były to celowe i profesjonalne działania zmierzające do dokonania sprzedaży gruntów, przy czym sprzedaż ta w ocenie organu będzie miała charakter częstotliwy. Pismem z dnia 10 listopada 2008 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w wydanej dnia [...] odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Na przedmiotową interpretację T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zarzucił organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie: - przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 marca 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, - wykładni sądowej zawartej w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych. Skarżący podkreślił, że nabycie nieruchomości, której sprzedaż, po uprzednim podziale, była przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie miało żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że jego celem było wyłącznie "ulokowanie" posiadanej nadwyżki finansowej. Dokonując nabycia nieruchomości nie nosił się z zamiarem jej sprzedaży, ponieważ miała stanowić "wiano" dla dzieci, a w szczególności dla córki. Część tej nieruchomości, uchwałą właściwego organu (po blisko ośmiu latach od nabycia), została przekształcona z nieruchomości rolnej w nieruchomość z prawem do zabudowy (budownictwo jednorodzinne). Spowodowało to, że skarżący zabezpieczając własny interes majątkowy (obejmujący także córkę), dokonał jej podziału na działki budowlane - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, powiększając w konsekwencji wartość majątku osobistego – dorobkowego własnego i żony. Z uwagi na zmianę planów życiowych córki (tj. utratę zainteresowania nieruchomością gruntową i wyjazd poza granice kraju), a także z powodu powstania po stronie skarżącego nowych celów życiowych, wymagających nakładów finansowych - niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - postanowił (wspólnie z żoną) zbyć część działek budowlanych uzyskanych z podziału nieruchomości. W opinii Skarżącego, dokonano swobodnej interpretacji przedstawionego stanu faktycznego, skoro przypisano mu zakup nieruchomości w 1999 r. z "zamiarem" wprowadzenia do obrotu (z zyskiem) działek budowlanych, które mogły dopiero powstać po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co z inicjatywy burmistrza K. nastąpiło dopiero w 2007 r. Skarżący przywołał szereg orzeczeń sądowych i stwierdził, że ignorowanie jednolitego i utrwalonego orzecznictwa w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży majątku osobistego (dorobkowego) w postaci działek budowlanych, przy jednoczesnym - wynikającym z Ordynacji podatkowej, obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa - podatkowego przez organy podatkowe, poprzez jego interpretację uwzględniającą orzecznictwo sądów krajowych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu zawartą wart. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymuje w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2009 r. skarżący odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, organ podatkowy w piśmie z dnia 9 kwietnia 2009 r. (k. 45 akt sądowych) wyjaśnił, że pismo strony z dnia 29 września 2008 r. zostało złożone w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika komórki merytorycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Należy również wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Co prawda powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji organ otrzymał w dniu 24 lipca 2008 r. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby przed wydaniem interpretacji zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. Zdaniem Sądu takiej okoliczności nie stanowi uzupełnienie przez skarżącego złożonego przez niego wniosku pismem z dnia 29 września 2008 r., które nastąpiło w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika organu podatkowego ze skarżącym w bliżej nieokreślonym terminie. Jeżeli wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, organ – zgodnie z art.14h w zw. z art.169 §1 Ordynacji - powinien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 92). Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej liczony zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 24 października 2008r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono wnioskodawcy w dniu 28 października 2008r. (wtorek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Datę te wskazał również organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Zaskarżona interpretacja wydana została więc z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie tzw. "milcząca interpretacja". Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, gdyż w zaistniałej sytuacji procesowej doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił, jak w sentencji wyroku. L. Kleczkowski D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka