I SA/Wr 1331/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że wymieniony w pkcie I) akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 lutego 2008 r. wpłynął wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Otóż prowadzi ona działalność gospodarczą określona jako działalność archiwów w formie spółki z o.o. Działalność ta polega w szczególności na przechowywaniu dokumentacji podmiotów. Okres przechowywania dokumentacji jest zróżnicowany i zależy od ich rodzaju (5,10,20,50 lat). W przypadku tego rodzaju działalności, podatnik otrzymuje z góry zapłatę za usługę, która będzie wykonywana w kilku lub kilkudziesięciu kolejnych latach obrotowych. W związku z powyższym strona zadała pytanie czy podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności o charakterze ciągłym, wykonywanej przez dłuższy okres, polegającej na archiwizacji dokumentów może być rozliczony w czasie, proporcjonalnie do przychodów osiągniętych z tytułu częściowego wykonania usługi w danym okresie. Powołując się na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") wskazała, że jej zdaniem w przypadku pobierania wpłat na poczet usług o charakterze ciągłym, jakim jest usługa archiwizacji dokumentacji, wykonywanych w dłuższym okresie, w tym również w następnych okresach sprawozdawczych, rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu (roku podatkowym)wykonywania usługi lub częściowego jej wykonania. W razie częściowego wykonania w danym okresie usług objętych umową, przychodem powinna być należność za wykonana w tym okresie część usługi. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] (doręczonej w dniu 12 maja 2008 r.) uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e u.p.d.o.p. wskazał, że zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Strona skarżąca pismem z dnia [...] wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów pismem z dnia [...] nr [...] udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucają jej rażące naruszenie przepisów art. 12 ust. 1; ust. 2, ust. 3, ust. 3a; ust. 3c; ust. 3d; ust. 3e, w związku z art. 13 oraz art. 14 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm: zwanej dalej p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że skarga na indywidualną interpretację jest zasadna ale nie z przyczyn w niej wskazanych. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał przedmiotową sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. z 2008 r. Nr 163, poz. 1016). Następnie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z kolei skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest, stosownie do treści art. 14o § 1 O.p., uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niewydanie zatem interpretacji w terminie określonym przepisem art. 14d O.p. oznacza przyjęcie tzw. "milczącej interpretacji". Na tle powołanych regulacji, należy wskazać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (Lex nr 456605), w której uznano, w związku z wystąpieniem rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie i poglądach doktryny, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona również zasadna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Jak bowiem wynika z jej uzasadnienia pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia stosownych przepisów O.p. nie stwarza wobec tego podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Można nawet powiedzieć, że rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle. Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m.in. A. Kabat (por. glosa do wyroku NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I FSK 700/07 – Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s. 63-69). Jest on zdania, że właśnie z tego powodu nowa regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 O.p. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdziału 5 działu "Postępowanie podatkowe", dotyczące trybu dokonywania doręczeń. Stanowisko to należy uzupełnić spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2 O.p., do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14o § 2 O.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Również przepis art. 14l O.p. wskazuje na fakt doręczenia interpretacji podatkowej. Dodatkowo R. Mastalski wskazuje, że nie ma już wątpliwości na tle nowego stanu prawnego, że wydanie interpretacji oznacza, iż ma ona dotrzeć (w określonym przez prawo terminie) do wnioskodawcy (por. glosa do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, opubl. Jurysdykcja podatkowa nr 1/2009 s. 68 -69). Termin trzymiesięczny do wydania interpretacji jest maksymalnym efektywnym okresem czasu, jakim dysponuje Minister Finansów na wydanie i doręczenie indywidualnej interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 87). Przywołany pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela. Oznacza to, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie (po nowelizacji), nie ma podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej" w terminie określonym w art. 14d O.p. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 8 lutego 2008 r., zaś interpretacja datowana na dzień [...], została doręczona skarżącej w dniu 12 maja 2008 r., co potwierdzają adnotacje umieszczone na dokumencie zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 14d O.p., Sąd stwierdza, że nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., mające wpływ na termin wydania interpretacji. Minister Finansów nie podejmował bowiem żadnych czynności, które wymagały dodatkowych terminów dla ich dokonania, postępowanie też nie zostało zawieszone oraz nie wystąpiły okresy spóźnień spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Brak zaistnienia takowych okoliczności nie dawało zatem Ministrowi Finansów podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem terminu określonego w art. 14d O.p. Należy podnieść, że skoro z interpretacji indywidualnej wypływa dla wnioskodawcy uprawnienie, którego treścią jest gwarancja, że stanowisko Ministra Finansów nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, a uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją. To takie zachowanie wnioskodawcy będzie możliwe nie w momencie wydania decyzji przez organ lecz w momencie jej doręczenia czyli zakomunikowania wnioskodawcy. Skoro art. 14o O.p. przewiduje skutek w razie upływu trzymiesięcznego terminu w postaci tzw. milczącej interpretacji to dylemat wnioskodawcy co do wyboru interpretacji, która ma zastosowanie wobec jego osoby tzn. milczącej interpretacji czy interpretacji Ministra Finansów może być rozwiany jedynie poprzez doręczenie tej ostatniej rzeczonemu wnioskodawcy. Konkludując powyższe należy stwierdzić, że wydanie przez organ administracji publicznej interpretacji indywidualnej, wiąże się zarówno z jej sporządzeniem jak i doręczeniem wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Jej gwarancyjną funkcję podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129. Uznanie przez Sąd, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d O.p., czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze Reasumując, ze względu na uchybienie przez Ministra Finansów terminowi do wydania zaskarżonej interpretacji – stosownie do treści art. 14o § 1 O.p. - zaczęła obowiązywać tzw. "milcząca interpretacja", uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1, w zw. z art. 134 § 1 p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 200 p.s.a. orzeczenie o wstrzymaniu wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a.