I SA/Gd 733/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...] co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 733/08 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" S.A. z siedzibą w G. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2008 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Indywidualna interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwego sposobu obliczania podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 20 marca 2008 r. "A" S.A. z siedzibą w Gdańsku (zwana dalej "A"), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwego sposobu obliczania podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007. Przedstawiając stan faktyczny "A" podała, że w roku 2000 posiadała status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Skarb Państwa dokonał wniesienia 85% akcji "A" na podwyższenie kapitału zakładowego innego podmiotu. Umowa o objęciu akcji w kapitale zakładowym została zawarta w dniu 17 maja 2007 r., a w jej ramach Skarb Państwa złożył oświadczenia o sposobie pokrycia obejmowanych akcji, z którego wynikało, iż akcje pokryte zostaną aportem w postaci 85% akcji "A". Tego samego dnia "A" utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, w związku z czym obowiązek dokonywania wpłat z zysku ustał wraz końcem maja 2007 r. W świetle powyższego stanu faktycznego sprawy "A" wniosła o wskazanie sposobu w jaki powinna obliczyć rzeczywistą wysokość podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za 2007 r. tj. w jaki sposób powinna dokonać przypisania do przychodów za wskazany okres kosztów bezpośrednio związanych z przychodami tego okresu, jak i kosztów pośrednio związanych z przychodami. W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami "A" uznała, że przy ustalaniu podatku dochodowego od osób prawnych według ostatecznego, rzeczywistego rozliczenia za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 maja 2007 r. powinna uwzględnić wszystkie tego rodzaju koszty, które wiążą się z przychodami za wskazany okres, a poniesione zostały w okresie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień bilansowy, tj. do dnia 31 grudnia 2007 r., nie później jednak, niż do upływu terminu określonego przepisami prawa na złożenie zeznania. Spółka wskazała, iż sprawozdanie finansowe za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 maja 2007 r. w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) zostało sporządzone na dzień 31grudnia 2007 r. Jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, będących kosztami specyficznymi dla rodzaju działalności prowadzonej przez "A", wskazano koszty umorzenia świadectw pochodzenia – dokumentów potwierdzających wytworzenie energii w źródłach odnawialnych. W odniesieniu do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które przekraczają okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. "A" uznała, że powinna dokonać przypisania tego rodzaju kosztów do przychodów wskazanego okresu w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych. Odnośnie kosztów pośrednich nierozliczonych w czasie "A" wskazała, że w celu ustalenia podstawy do obliczenia wpłaty z zysku, koszty takie które dotyczą okresu od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., ale ich zarachowanie zobiektywnych względów nie było możliwe, nie powinno być uwzględniane, jako koszty tego okresu służące do ustalenia podstawy do wypłaty z zysku. W wydanej w dniu 20 czerwca 2008 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez "A" stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że "A" na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) jest obowiązana uzyskać i przedstawiać do umorzenia świadectwa pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii albo uiścić opłatę zastępczą. Do przedmiotowych świadectw przypisane są prawa majątkowe, które mają zbywalny charakter i stanowią towar giełdowy. Dlatego, zdaniem organu "A" może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty umorzenia świadectw pochodzenia – dokumentów potwierdzających wytworzenie energii w źródłach odnawialnych. Natomiast wbrew stanowisku "A" kosztów tych nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Z tych względów wydatki te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów i w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. – zwana dalej jako "p.d.o.p.") są potrącalne w dacie ich poniesienia. Czynność umorzenia świadectw pochodzenia energii pozostaje neutralna podatkowo, a kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających z tych świadectw. O możliwości uwzględniania tych kosztów przy ustalaniu podatku dochodowego według ostatecznego rozliczenia za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. przesądza dzień, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych "A". Odnosząc się do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które stanowią wynagrodzenie za uzyskane świadczenia w czasie przekraczającym okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., a nie jest możliwe określenie jak ich część dotyczy danego okresu, i które zostały ujęte w księgach rachunkowych "A" w następnych okresach sprawozdawczych, a dotyczą również okresu od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., organ wskazał że stanowisko "A" jest nieprawidłowe. Wyjaśniając organ podniósł, że koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe są potrącalne, bądź w dacie ich poniesienia, bądź stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, ale wyłącznie w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, o ile nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz znana jest długość okresu, którego dotyczą. W konsekwencji koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego okres, za który "A" obowiązana jest ustalić podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy okresu od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. i które zostały ujęte w księgach rachunkowych w następnych okresach sprawozdawczych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, gdyż nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy – są więc potrącalne w dacie ich poniesienia. Dalej organ podniósł, odnosząc się do kosztów pośrednich których zarachowanie do okresu od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. nie było możliwe, a dotyczyły one okresu za który "A" obowiązana była ustalić podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku, że wbrew stanowisku "A" podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów za wskazany okres będą zapisy w księgach rachunkowych dokonane w okresie po dniu 31 maja 2007 r., bowiem o zaksięgowaniu danego dokumentu decyduje data operacji gospodarczej. Reasumując, organ stwierdził, że przyjęte przez "A" sposoby rozliczenia kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych nie mogą mieć zastosowania, gdyż naruszałyby zasady określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania "A" do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 6 sierpnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 20 czerwca 2008 r. W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, "A" wniosła o jej zmianę lub uchylenie w części dotyczącej uznania, że opisane w stanie faktycznym wydatki na nabycie świadectw pochodzenia nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. "A" zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4 i ust. 4d o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. a art. 3 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. Nr 154 poz. 792 ze zm.). Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w kontekście świadectw pochodzenia, "A" podkreśliła prawidłowość swojego stanowiska, że koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia energii odnawialnej są kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów. Przemawia za tym m.in. wynikający z prawa energetycznego obowiązek posiadania świadectw pochodzenia oraz ich umarzania. Obowiązek tej jest ściśle związany ze sprzedażą energii elektrycznej, czyli źródłem uzyskiwania przychodów "A", co w konsekwencji oznacza że wartość świadectw zgłaszanych do umorzenia powinno się traktować jako koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami – przychodami osiąganymi ze sprzedaży energii elektrycznej. Dalej "A" podała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej przepisów prawa energetycznego, w bieżących przepisach prawa energetycznego, w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 września 2007 r. w sprawie sposobu obliczania danych podanych we wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia ... (Dz.U. Nr 185 poz. 1314) oraz ze stanowiska innych organów podatkowych. Zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku w poprzednim roku kalendarzowym. Zatem zasadne jest wiązanie świadectw pochodzenia z ilością energii elektrycznej sprzedanej w roku poprzednim oraz zasadna jest konkluzja, że konkretne świadectwa nie mogą być przez przedsiębiorcę ewidencjonowane w sposób dowolny, ale bezpośrednio korespondują z konkretną ilością energii elektrycznej sprzedanej w ściśle określonym okresie czasu. Są to zatem koszty bezpośrednie uzyskania przychodów. Na poparcie swojego Stanowska "A" przywołała postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 lutego 2006 r. ([...]) oraz interpretację Naczelnika I Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 września 2006 r. (sygn. [...]). Zdaniem "A" przedstawione wyżej argumenty jednoznacznie wskazują, że koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej i tym samym powinny mieć status kosztów uzyskania przychodów bezpośrednich. Odmienne stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanym przypadku stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o wypłatach z zysku. Odnosząc się do kwestii rozpoznawania kosztów pośrednich na potrzeby obliczenia wpłaty z zysku "A" stwierdziła, że uwzględnienie kosztów pośrednich ma służyć wyjątkowemu celowi, a mianowicie ustaleniu hipotetycznego podatku dochodowego za część roku podatkowego, który to podatek, hipotetycznie pomniejszy ustalony za ten sam okres zysk brutto, a otrzymany wynik będzie stanowił podstawę do ustalenia należytej wpłaty z zysku za okres styczeń – maja 2007 r. Zdaniem "A" w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami które przekraczają okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. "A" powinna dokonać przypisania tego rodzaju kosztów do przychodów wskazanego okresu w oparciu o zapisu w księgach rachunkowych. Zgodnie bowiem z zapisami w księgach rachunkowych "A", koszty które dotyczą dłuższego okresu, są w tychże księgach rozłożone w czasie. Dalej "A" wskazała, że koszty pośrednie z faktur dotyczących całego roku a otrzymanych w styczniu 2007 r. są zgodnie z ustawą o rachunkowości rozkładane na kolejna 12 miesięcy i w każdym z tych miesięcy w księgach ujmowana jest 1/12 kosztu z takiej faktury. To dowodzi, że możliwe jest odniesienie do omawianego okresu (styczeń – maj 2007 r.) odpowiedniej części kosztu poniesionego przez "A". Jeśli zaś, zdaniem organu podatkowego brak jest przesłanek do proporcjonalnego rozpisania tego kosztu na potrzeby ustalenia wpłat z zysku, to "A" jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty wydatku już w styczniu 2007 r. Reasumując, "A" stwierdziła, że z uwagi na istotę ostatecznego rozliczenia wpłaty z zysku, jedynie przyjęcie wskazanego w skardze sposobu kwalifikacji kosztów pośrednich w rachunku podatkowym może uczynić zadość jej istocie tj. spowodować że ostateczne rozliczenie się z wypłaty z zysku odbędzie się na takich samych zasadach, jak w przypadku spółki, której obowiązek wpłat z zysku nie wygasł w ciągu roku. Akceptacja przedstawionego przez "A" stanowiska nie tylko nie będzie stanowiło naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa, ale doprowadzi do jej zachowania. W dalszej części uzasadnienia skargi, odnosząc się kwestii kosztów pośrednich uzyskania przychodów, których zarachowanie w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 maja 2007 r. nie było możliwe "A" zarzuciła organom podatkowym niekonsekwencję w prezentowaniu swojego stanowiska sformułowanego w indywidualnych interpretacjach. Niezrozumiałe dla "A" było zwłaszcza stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie którym o zadekretowaniu dowodu księgowego do danego okresu decyduje data operacji gospodarczej. Zdaniem "A", w sytuacji gdyby w chwili otwarcia danego okresu sprawozdawczego podmiot nie dysponował dokumentem, który mógłby zadekretować, zaś w przypadku otrzymania takiego dokumentu, księgi rachunkowe byłyby już zamknięte to wówczas jedynym wyjściem byłoby księgowanie dokumentów w okresie bieżącym. "A" podała, że mogłaby co prawda w takiej sytuacji dokonać zapisu księgowego na podstawie dowodu zastępczego i utworzyć rezerwę, lecz wówczas koszt taki byłby ujęty jako rezerwa, która w rozmienieniu p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł kwestię tzw milczącej interpretacji przepisów prawa. Wskazał, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 20 marca 2008 r. natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2008 r., została doręczona stronie dopiero w dniu 25 czerwca 2008 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik powołał się na treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 i stwierdził, że w sprawie doszło do powstania tzw. milczącej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. istnienia tzw. milczącej interpretacji prawa. Tym samym stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Przepis art. 14d Ordynacji podatkowej przewiduje, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei w myśl art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacja podatkowa może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W tym miejscu należy wskazać, iż w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Co prawda powyższa uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie wniosek "A" o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 20 marca 2008 r. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2008 r., została doręczona stronie dopiero w dniu 24 czerwca 2008 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, aby działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, powodujące przedłużenie terminu do wydania interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 20 czerwca 2008 r., natomiast interpretację doręczono skarżącej Spółce w dniu 24 czerwca 2008 r., o czym jednoznacznie świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu - doręczona, z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej A zatem należy przyjąć, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji przez organ tj. w dniu 21 czerwca 2008 r., wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie czyli tzw. milcząca interpretacja. W tej sytuacji Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a odnoszących się do stanowiska zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji z dnia 20 czerwca 2008 r., gdyż jak wykazano wyżej interpretacja ta nie mogła zostać skutecznie wydana przez Ministra Finansów. Sąd nie ma też uprawnienia do merytorycznego badania prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez "A" we wniosku o interpretację. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie daje Ministrowi Finansów możliwości ponownego rozpatrzenia wniosku spółki "A" z dnia 20 marca 2008 r. Wobec treści art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, iż postępowanie wszczęte na skutek wniosku skarżącej zostało zakończone "wydaniem interpretacji" - stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - w dacie określonej w tym przepisie tj. w dniu 21 czerwca 2008 r. Wskazać bowiem należy, że o ile w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Na marginesie należy wspomnieć, iż możliwość korekty tzw. milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.