I SA/Gl 1049/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi H. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana H. W., przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r. (data wpływu 30 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych: – darowania całości lub części prawa wieczystego użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami mieszkano-usługowymi, w których część mieszkalna nie została oddana do użytkowania, – darowania kilku lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalno-usługowych, których budowa została zakończona i oddana do użytkowania jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe wskazując, że w dniu [...] wnioskodawca wraz z małżonką nabył od gminy w formie aktu notarialnego prawo wieczystego użytkowania gruntów. Nabyta nieruchomość przeznaczona była na cele mieszkalnictwa i usługowe. Wnioskodawca wraz z żoną zdecydował się wybudować na tym gruncie trzy budynki mieszkalno-usługowe o łącznej powierzchni 2090 m2 stanowiące jedną nieruchomość. Inwestycja w postaci budowy budynków mieszkalno-usługowych z przeznaczeniem części mieszkań na wynajem rozpoczęła się w 1999 r. W 2001 r. została oddana do użytku część budynku mieszkalno-usługowego (budynek małego pawilonu). W 2003 r. wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie części parteru budynku mieszkalno-usługowego położonego u zbiegu dwóch ulic. Mieszkalne części budynków do dnia złożenia wniosku nie zostały wykończone i oddane do użytku. Budynki te nie uzyskały także ostatecznego pozwolenia na użytkowanie, jakie według art. 55 prawa budowlanego jest wymagane dla tego typu budynków, przed przystąpieniem do użytkowania. Dla potrzeb uzyskania kredytu hipotecznego budynki zostały jednak wpisane do księgi wieczystej jako nieruchomości odrębne od gruntu pozostającego w wieczystym użytkowaniu wnioskodawcy i jego żony. W planach jest zakończenie budowy i oddanie do użytku części mieszkalnej budynków mieszkalno-usługowych. Do końca 2000 r. na mocy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istniała możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przepisy przejściowe utrzymywały tę ulgę do końca 2003 r. dla inwestycji rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. Dlatego też w latach 1997-2003 korzystając z obowiązujących wówczas przepisów prawa podatkowego wnioskodawca wraz z żoną dokonał odliczenia od dochodu na sumę [...]zł, ustalając limit odliczeń według wzoru: [...]zł x liczba lokali przeznaczonych na wynajem x udział we współwłasności, można stwierdzić, że kwota [...]zł przeznaczona na nabycie użytkowania wieczystego gruntu i nakłady na budowę budynków mieszkalno-usługowych z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem stanowi równowartość wydatków poniesionych na budowę 8 mieszkań. W związku z powyższym podatnik zadał dwa pytania. Pierwsze: czy darowizna całości lub części prawa wieczystego użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami mieszkalno-usługowymi, na które poniesione zostały nakłady inwestycyjne, a w których część mieszkań nie została oddana do użytku będzie skutkować powstaniem obowiązku wykazania w zeznaniu i doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpi darowizna, uprzednio odliczonych kwot w części przypadającej na nabycie tej działki oraz kwot poniesionych nakładów inwestycyjnych na tym gruncie, Drugie: czy w przypadku ukończenia budynków mieszkalno-usługowych i oddania ich do użytkowania, a następnie darowizny kilku lokali mieszkalnych, przy założeniu, że po dokonaniu transakcji nadal pozostanie ich pięć (5) na wynajem, powstanie obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych w części przypadającej na lokale, których własność przeniesiono w drodze darowizny. Wnioskodawca uważa, że wskazana w pierwszym pytaniu darowizna nie spowoduje powstania opisanego tam obowiązku, gdyż uwzględniając przepis art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w jego przypadku w sytuacji darowizny w 2008 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie będzie spełniona przesłanka zobowiązująca do doliczenia do dochodów uprzednio odliczonych kwot z tytułu nabycia tego prawa, ponieważ upłynął już dziesięcioletni (10) termin od nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Skoro zaś budowa na tym gruncie nie została ukończona, a nie otrzymano jeszcze ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego dokonano odliczeń to darowiznę udziału w nieruchomości należy uznać za darowiznę udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu z naniesieniami. Dlatego wnioskodawca stanął na stanowisku, że zbycie udziału w posiadanej przez nich nieruchomości – gruntu w wieczystym użytkowaniu, na którym znajduje się budynek mieszkalno-usługowy, gdzie oddana do użytku została jedynie część usługowa, nie pociągnie za sobą obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot poniesionych na nabycie tego gruntu i kwot wydatkowanych na inwestycję w budynek mieszkalno-usługowy. Przedmiotem darowizny będzie bowiem udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu z naniesieniami, które to prawo nabyte zostało ponad 10 lat temu. Podatnik uważa również, że wskazana w drugim pytaniu sytuacja – w przypadku ukończenia budynku i oddana do użytku – darowizny 8 spomiędzy 16 nowo wybudowanych lokali mieszkalnych, przy pozostawieniu dalej co najmniej 5 na wynajem, nie spowoduje powstanie obowiązku doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych. W ocenie prawnej wnioskodawca przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., oraz cytowany wcześniej przepis art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej stwierdzając, że w przedmiotowych budynkach powstało 16 mieszkań co oznacza, że odliczona kwota, z uwagi na jej wielkość, będąca ulgą na budowę mieszkań na wynajem została wykorzystana na budowę jedynie 8 lokali zatem wydatki przeznaczone na pozostałe 8 z nowo wybudowanych 16 mieszkań nie zostały objęte dyspozycją powołanych wyżej przepisów. W konsekwencji darowizna 8 mieszkań na budowę których wydatki nie zostały objęte ulgą, pozostaje bez wpływu na dokonane uprzednio odliczenia od dochodu. Dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazując stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym organ podatkowy przywołał treść art. 232 § 1 i art. 235 § 1 k.c. stwierdzając, że budynki wznoszone na gruncie należącym do gminy przez wieczystego użytkownika – wnioskodawcę, stanowią własność wnioskodawcy. Nie stanowią natomiast własności wnioskodawcy grunty oddane mu w użytkowanie wieczyste. Własność nieruchomości gruntowej w takim przypadku nie rozciąga się na budynki. Dlatego sprzedaż budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntów należy rozpatrywać oddzielnie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca dokonał wpisu do księgi wieczystej budynków jako nieruchomości odrębnej od gruntu pozostającego w wieczystym użytkowaniu wnioskodawcy i jego żony. Skoro do ksiąg wieczystych wpisane zostały budynki wnioskodawca nie może twierdzić, że budynki nie powstały. Do ksiąg wieczystych nie wpisano żadnych naniesień na gruncie czy też nakładów inwestycyjnych, lecz bezspornie powstałe budynki. W takim przypadku przedmiotem zbycia jest budynek (lub jego część) i w związku z tym nie ma znaczenia, że części mieszkalne budynku (budynków) nie zostały wykończone i oddane do użytkowania. Dlatego też zdaniem organu podatkowego należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie nastąpi zbycie (darowizna) budynku jako odrębnej nieruchomości przed upływem dziesięciu (10) lat, o których mowa w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., a co jest równoznaczne z koniecznością doliczenia w roku podatkowym, w którym nastąpi to zbycie (darowizna), kwot wydatków poniesionych i odliczonych na budowę tego budynku. Darowizna tylko prawa wieczystego użytkowania gruntu (całości lub jego części) nie spowoduje tego obowiązku z uwagi na upływ 10 lat od roku nabycia tego prawa. Zaś darowizna części lub całości niewykończonych i nie oddanych do użytku mieszkań w budynkach, które zostały wpisane do księgi wieczystej skutkuje takim obowiązkiem. W odniesieniu do drugiego stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy stwierdził, że mając na względzie przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 14 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. przedmiotowy 10 letni okres należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Odnosi się to do budowanych 16 lokali mieszkalnych. Ponadto przedmiotowa ulga dotyczyła wszystkich 16 mieszkań i bez znaczenia jest, że kwota tej ulgi odpowiada w rzeczywistości wydatkom poniesionym na 8 z nich. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazał na błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 14 i ust. 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ostatniej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący pan H. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzucając im naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., w związku z art. 7 ust. 14 i ust. 14a ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r. oraz przepisu prawa proceduralnego – art. 14c Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy w tym wskazany we wniosku stan faktyczny oraz własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym oraz stanowisko organu podatkowego i jego uzasadnienie, a ponadto stwierdził, że deklarowana w 2004 r. liczba mieszkań wynosiła 15, w związku z czym przysługujący limit odliczeń na inwestycje wyniósł [...]zł, zaś koszt budowy średniej wielkości mieszkania wynosi ok. [...]zł. Wynika stąd, że wydatki, które zostały poniesione na budowę 16 mieszkań przekroczyły wysokość dochodów wykazywanych w deklaracjach za lata 1999-2003, w którym to okresie małżonkowie korzystali z ulgi w podatku dochodowym do osób fizycznych. Oznacza to, że obowiązująca część kosztów na budowę mieszkań poniesiona została już po zaprzestaniu korzystania z ulgi. Deklarując w corocznych zeznaniach podatkowych liczbę lokali na wynajem w budynku objętym inwestycją korzystającą z ulgi, podatnik ustalał jaki limit odliczeń przysługuje mu w ramach tej inwestycji. Podczas realizacji inwestycji limit ten nie został wykorzystywany w 100 %, kwota jaka została wydatkowana na budowę budynku z 16 mieszkaniami i która została odliczona od dochodu stanowi równowartość limitu obliczonego dla 8 mieszkań. Biorąc pod uwagę dokonanie obliczenia skarżący stwierdził, że wraz z żoną skorzystał z ulgi w wysokości [...]zł na każde z mieszkań, tymczasem rzeczywisty koszt budowy mieszkania przekraczał wysokość ulgi czterokrotnie. W związku z tym twierdzenie organu nakazującego doliczenie do dochodu całej kwoty uprzednio odliczonej od wydatków w przypadku zbycia choćby jednego z mieszkań jest zdaniem skarżącego krzywdzące. Skarżący stwierdził, że wydając interpretację i odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie objaśnił w pełni dlaczego takie rozstrzygnięcie zapadło. Odpowiadając na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie wskazując, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 30 kwietnia 2008 r., zaś pismo z dnia [...] zawierające interpretację indywidualną zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 4 sierpnia 2008 r., czyli w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wymienioną uchwałą NSA "niewydanie" interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Skoro tak oznaczony termin nie został zachowany, w obrocie prawnym znalazła się tzw. interpretacja "milcząca" (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej) co powoduje, że pismo organu podatkowego z dnia 30 lipca 2008 r. nie może być uznane za interpretację indywidualną, a wniesiona od niej skarga jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa. Na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do konieczności odrzucenia skargi i wniósł o jej merytoryczne rozpoznanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na wniosek zawarty w odpowiedzi na skargę rozpoznanie sprawy należało rozpocząć od ustalenia czy zaistniały okoliczności skutkujące odrzuceniem skargi. Formułując ten wniosek organ podatkowy wskazał na przepis art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. nie podając, który z punktów tego przepisu ma w sprawie przedmiotowej skargi zastosowanie. Z uwagi na argumentację wniosku sprowadzającą się do stwierdzenia, iż skarga jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa można domyślać się, że chodzi o art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Przyczyną, dla której wniesienie skargi było niedopuszczalne, zdaniem organu podatkowego, była okoliczność przekroczenia terminu do wydania przedmiotowej interpretacji wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uznał bowiem, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie. Stwierdzenie to oparł na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. I FPS 2/08. Zauważył, że w niniejszej sprawie interpretacja została doręczona po upływie terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej co skutkuje zastosowaniem przepisu art. 14o § 1 tej ustawy. Dlatego wydanej w dniu [...] interpretacji nie można uznać za interpretację indywidualną, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej skoro w obrocie prawnym znajduje się tzw. "milcząca" interpretacja. Oceniając wniosek organu podatkowego o odrzucenie skargi należy na wstępie zauważyć, że wskazana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. ma następującą treść: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. – Dz. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Jest więc rzeczą oczywistą, że uchwała ta dotyczy wyłącznie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. i rozumienia przepisów art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W tym czasie interpretacja przepisów prawa podatkowego przyjmowała formę postanowienia, a więc orzeczenia, o którym mowa w Dziale IV Rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, wchodzącego do obrotu prawnego z chwilą doręczenia. W cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, że samo sporządzenie postanowienia przy braku jego doręczenia nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa w wówczas obowiązującym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały odniesiono się do norm prawnych regulujących interpretację przepisów prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. wykazując ich zbieżność, a definiując słowa "udziela" (dawny stan prawny) i "wydaje" (nowy stan prawny) dochodząc do wniosku, że zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" oraz "konkludując", że "zmiana brzmienia stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza wobec tego podstaw do innego – niż przedstawione wcześniej – rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". Uchylając się od oceny prezentowanych w uzasadnieniu cytowanej uchwały poglądów co do możliwości jej stosowania w aktualnie obowiązującym stanie prawnym należy zauważyć, że uchwała ta została podjęta w trybie art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a. co oznacza, że jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.) i ma charakter tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stanowi o mocy ogólnie wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, która sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale" należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 639/06). Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie 7 sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08 odniosła się do postanowienia z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 635/07, którego zakres dotyczył wyłącznie stanu prawnego z 2005 r. oraz istniejących wówczas i obowiązujących przepisów art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ten sam zakres obejmowała przejęta uchwała. Tym samym rozpoznając niniejszą sprawę dotyczącą stanu prawnego istniejącego w 2008 r. oraz art. 14 d Ordynacji podatkowej nie istniejącego w 2005 r. bowiem obowiązującego od dnia 1 lipca 2007 r. Sąd orzekający. nie był związany treścią wymienionej wyżej uchwały, a tym bardziej nie był zobligowany do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 ustawy p.p.s.a. Oceniając stosowanie art. 14d Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza wymienionego przepisu bowiem została wydana w przewidzianym do tego terminie. Wniosek o interpretację indywidualną wpłynął do organu podatkowego (został przez ten organ otrzymany) w dniu 30 kwietnia 2008 r. (data pieczątki wpływu), zaś interpretacja indywidualna została zawarta w piśmie z dnia [...] (data na interpretacji oraz data na pieczątce wypływu), która tego samego dnia została nadana w Urzędzie Pocztowym (data nadania i datownik Urzędu Pocztowego). Zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Z kolei w myśl art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Z treści tego przepisu nie wynika wyłączenie spod jego działania organu podatkowego, dla którego ustawodawca wyznaczył termin dla dokonania czynności o skutkach materialno-procesowych. Data otrzymania wniosku, sporządzenia interpretacji i nadania jej w placówce, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie budziły wątpliwości stron czy Sądu. Skoro zaś w aktualnym brzmieniu przepisów regulujących interpretacje indywidualne jej wydanie nie wymaga formy orzeczenia (decyzji lub postanowienia), lecz podjęcia czynności, dla której zaistnienia wystarczające jest sporządzenie odpowiedniej treści pisma przez uprawniony do tego organ to dla uznania, że został zachowany termin wyznaczony dla jej dokonania (wydania pisemnej interpretacji) wystarczające jest ustalenie czy pismo to, jako odzwierciedlenie podjętej czynności, zostało nadane w odpowiedniej placówce pocztowej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że niewydanie interpretacji w wyznaczonym do tego terminie rodzi skutek w postaci uznania, że została wydana interpretacja zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy (skutek materialny) oraz, że po upływie tego terminu uprawniony organ nie może udzielić interpretacji indywidualnej (skutek procesowy). Dlatego też należy uznać, że termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej ma dwojaki charakter materialny i procesowy. Termin ten wyznacza bowiem okres, w którym organ podatkowy, w drodze odpowiedniej czynności (interpretacji), a ukształtować uprawnienia lub obowiązki wynikające z przepisu prawa podatkowego wywołujące określone skutki prawne w stosunku do wnioskodawcy w ramach szeroko pojętego publicznego, aktualnego lub przyszłego stosunku materialnego, jak również okres przewidziany do dokonania czynności procesowej (wydania interpretacji), dla której skuteczności wymagane jest zachowanie określonego, przez ustawodawcę, terminu. Wydanie interpretacji indywidualnej jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz czynnością procesową uregulowaną przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Termin do jej wydania nie jest terminem instrukcyjnym i nie podlega przedłużeniu ani przywróceniu (art. 14h Ordynacji podatkowej). W znaczeniu materialnym jest terminem ustawowym, zawitym, o skutkach prekursyjnych powodujących, że podjęcie tej czynności, po upływie wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu, jest niedopuszczalne i nie wywołuje przewidzianych dla niej skutków prawnych. Należy jednak zauważyć, że dla zaistnienia pisemnej interpretacji indywidualnej wskutek "wydania" nie jest konieczne jej doręczenie wnioskodawcy przed upływem wymienionego terminu. Termin doręczenia interpretacji nie ma znaczenia dla zachowania terminu jej wydania. Doręczenie pisemnej interpretacji jest istotne dla możliwości jej wzruszenia oraz skutków podatkowych, o których mowa w art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej, dlatego też informacja o dacie doręczenia (a nie jej wydania) przekazywana jest organom wymienionym w art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji oznacza więc jej sporządzenie w wymaganej prawem treści i formie, zaś dniem jej wydania jest dzień dokonania tej czynności (jej uzewnętrznienie) wynikający z umieszczonej na piśmie zawierającym interpretację, daty. Data umieszczona na tym piśmie nie ma znaczenia dla ustalenia dochowania terminu wydania pisemnej interpretacji. Samo sporządzenia interpretacji czy opatrzenie jej datą nie tamuje biegu trzymiesięcznego terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej. Dla zachowania tego terminu nie ma również znaczenia data przekazania pisma do doręczenia w sposób opisany w art. 144 Ordynacji podatkowej, lecz wyłącznie jego nadanie przewidziane w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sama dekretacja o wysłaniu pisma nie jest wystarczająca. Organ egzekucyjny musi dysponować bądź dowodem nadania pisma bądź jego doręczenia, w inny sposób, przed dniem upływu omawianego terminu. Skoro zaskarżoną interpretację organ podatkowy opatrzył datą [...] i tego też dnia organ nadał interpretację w odpowiednim urzędzie pocztowym to data ta jest dniem, w którym interpretacja została wydana. Jak wynika z wniosku podatnika (data wpływu do organu podatkowego) został on wniesiony w dniu 30 kwietnia 2008 r., tym samym organ rozpoznający wniosek mógł wydać interpretację nie później niż dnia [...]. Tak też było w niniejszej sprawie. Dlatego też pogląd organu podatkowego, że skargę jako złożoną od nieistniejącej interpretacji należy, z uwagi na bezprzedmiotowość, odrzucić nie znajduje uzasadnienia. Interpretacja indywidualna wydana została w terminie z art. 14d Ordynacji podatkowej i skierowana do właściwego podmiotu (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) przez co art. 14o § 1 tej ustawy nie miał zastosowania. Sąd stwierdza, że skarga w niniejszej sprawie była dopuszczalna i nie podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 ustawy p.p.s.a. Odnosząc się do kwestii legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że jest ona zgodna z prawem. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że podatnik korzystał z przysługujących mu odliczeń przewidzianych, w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa. Odliczenia te dotyczyły wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W myśl art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (...) i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8. W przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności (art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej), zaś wydatki te nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlegały odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia w granicach określonych w ust. 2 i 3 (art. 26 ust. 4 ustawy podatkowej). Stosownie do art. 26 ust. 9 ustawy podatkowej kwota odliczeń, o której mowa w ust. 2 i 3, dotyczy wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8, łącznie przez dwoje małżonków. Przepis art. 27a ust. 8 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy podatkowej stwierdził, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8 nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności podatnik był obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. W razie wystąpienia takiego zdarzenia przed dniem otrzymania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którym związane były odliczenia, podatnik był obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (art. 26 ust. 12 ustawy podatkowej). Z przepisów tych wynikało więc, że wysokość odliczeń opisanych w art. 26 ust. 1 pkt 8 dotyczyła łącznie obojga małżonków zaś sposób ich rozliczenia opisywał art. 27a ust. 8 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Z przepisów tych wynika również, że jeżeli kwota wszystkich wydatków na budowę domu nie przekroczyłaby wartości określonej w myśl art. 26 ust. 2 tej ustawy, wówczas właśnie ta kwota wyznacza maksymalną wysokość odliczeń z tytułu ulgi. W sytuacji przekroczenia tej wartości, kwotę dopuszczalnych odliczeń stanowi iloczyn określony w tym przepisie. Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2-4 i ust. 8-12 zostały skreślone mocą art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) dalej ustawa zmieniająca. W art. 7 ust. 14 pkt 1 i 4 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. zawarto zapis, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności (pkt 1), lub zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku (pkt 4) – są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Zaś w myśl art. 7 ust. 14a tej ustawy dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14: 1) w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, 2) w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku. Powołane przepisy ustawy zmieniającej nie przewidywały ani nie regulowały sytuacji opisanej w art. 26 ust. 12 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., a więc w przypadku zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed dniem otrzymania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którym związane były odliczenia. Warto również zauważyć, że z treści art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej podobnie jak z art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej z 2000 r. wynika, że ustawodawca wymienia zbycie lokalu mieszkalnego jako jedną z przyczyn utraty prawa do ulgi, to znaczy, że dopuszcza możliwość ustanowienia odrębnej własności lokalu w budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8, bez konsekwencji w zakresie nabycia prawa do ulgi. Podatnik rozpoczynający budowę i przystępujący do korzystania ze wskazanego odliczenia był zobowiązany określić, jaka liczba mieszkań, o jakiej powierzchni, zostanie przeznaczona na wynajem. Założenie to było z tego powodu istotne, że mechanizm funkcjonowania ulgi powodował, iż zmniejszenie liczby wynajmowanych mieszkań już po zakończeniu budowy stwarzało konieczność weryfikacji odliczeń od dochodu, a zmniejszenie liczby lokali poniżej pięciu powodowało, że brak było podstaw prawnych do nabycia ulgi. Wobec tego zarówno samo odliczenie, jak i wysokość odliczenia z tytułu budowy budynków mieszkalnych na wynajem było uzależnione od planowanej liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Owo przeznaczenie lokali mieszkalnych na wynajem było zasadniczym warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej (tak uchwała NSA z dnia 25 listopada 2002 r. FPS 12/02 – ONSA 2003/2/48). Z gramatycznej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej wynikało, że chodzi o dwie kategorie wydatków: wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz wydatki na zakup własności lub prawa wieczystego użytkowania działki (gruntu). Zatem już w trakcie budowy podatnik powinien legitymować się tytułem własności do wznoszonego obiektu. Warunek ten zostaje spełniony w przypadku nabywców prawa wieczystego użytkowania działki z przeznaczeniem jej na cele budownictwa mieszkalnego. W myśl art. 235 § 1 k.c. budynki (...) wzniesione na gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego (...) przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków (...) na użytkowym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 k.c.). Według wyraźnych wskazań ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) za zakończenie zabudowy uważa się wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym (art. 62 ust. 3 cytowanej ustawy). "Stan surowy zamknięty" świadczy o wzniesieniu budynku w rozumieniu art. 235 k.c. Wzniesienie budynku przez użytkownika wieczystego konstytuuje odrębną własność nieruchomości budynkowej. Budynki wzniesione na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste stanowią współwłasność użytkowników wieczystych. Nieruchomość budynkowa jako budynek trwale z gruntem związany wzniesiony przez wieczystego użytkownika gruntu staje się odrębnym od gruntu przedmiotem własności podlegającym wpisowi do księgi wieczystej (art. 35 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Dla gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie oraz dla znajdującego się na tym gruncie budynku (...), który stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności, prowadzi się wspólną księgę wieczystą (§ 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów – Dz. U. Nr 102, poz. 1122 ze zm.). Dokumenty i czynności niezbędne dla wpisu w księdze wieczystej odrębnej własności budynku, gdy powstała ona po oddaniu gruntu w wieczyste użytkowanie, wymienia § 28 ust. 6 cytowanego rozporządzenia. Z brzmienia tego przepisu nie wynika by dla dokonania wymienionego tam wpisu konieczne było wydanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. W art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2004 r. wymieniono przypadki, które rodziły konieczność uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku (obiektu budowlanego) przed przystąpieniem do jego użytkowania, w tym sytuacji gdy przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części miało nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2001 roku została oddana do użytku część budynku mieszkalno-usługowego (budynek małego pawilonu), zaś w 2003 r. wydano pozwolenie na użytkowanie części parteru innego budynku mieszkalno-usługowego. Budynki te nie uzyskały ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Zostały jednak wpisane do księgi wieczystej jako nieruchomość odrębna od gruntu pozostającego w wieczystym użytkowaniu. W planach jest zakończenie budowy i oddanie do użytku części mieszkalnej budynków mieszkalno-usługowych. Tym samym podatnik nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku (budynków) jako całości obiektu budowlanego, lecz jedynie co do ich części w postaci znajdujących się w tym (tych) budynku (budynkach) lokali użytkowych. Żaden z budowanych lokali mieszkalnych na wynajem nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie. W stosunku do tych lokali i budynków (budynku), w których zostały umiejscowione, nie rozpoczął więc bieg dziesięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 14 pkt 1 w związku z ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu zauważyć, że przedmiotowe odliczenia dotyczyły wydatków na budowę budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem a nie budowy takich lokali. Lokale te do czasu ustanowienia ich odrębnej własności i wpisu do księgi wieczystej nie są traktowane jako nieruchomości lokalowe. Skoro podatnik łącznie z żoną korzystał z odliczenia na budowę budynku (budynków) mieszkalno-usługowego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, to fakt otrzymania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku tj. lokali, w związku z budową których nie służyły odliczenia, nie miał wpływu na rozpoczęcie biegu terminu z art. 7 ust. 14 i 14a pkt 1 ustawy zmieniającej. Ze zdarzenie przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że podatnik zamierza darować całość lub część prawa wieczystego użytkowania gruntu z budowanymi na nim budynkami, na które poniesione zostały nakłady inwestycyjne związane z ich budową i odliczone od podatku, przy czym budowa budynków nie została ukończona, a ich część mieszkalna nie została oddana do użytku. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. sytuację tę regulował cytowany wyżej przepis art. 26 ust. 12 ustawy podatkowej, a podatnik byłby zobowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na taki budynek lub lokale. Przepis ten znalazł odpowiednik w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. tj. wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Do zmiany treści art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej cytowaną wyżej ustawą przepis ten stanowił, że "W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ustawy, wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy. Tak więc poczynając od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawodawca zrezygnował ze stosowania przepisu regulującego wskazaną przez podatnika sytuację zbycia budynku lub lokalu przed dniem uzyskania przewidzianego prawem zezwolenia na jego użytkowanie. Nie oznacza to jednak, że podatnik, który skorzystał z odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, a następnie doszło do zdarzeń opisanych w art. 7 ust. 14 pkt 1-3 ustawy zmieniającej w aktualnym brzmieniu, przed dniem otrzymania decyzji opisanej w art. 14a pkt 1 tej ustawy, nie jest zobowiązany do doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczonych kwot. Skoro bowiem bieg terminu, o którym mowa w art. 7 ust. 14 dla zdarzeń wymienionych w pkt 1-3 ustawy zmieniającej rozpoczyna się z momentem określonym w art. 14a pkt 1 tej ustawy to nie można zasadnie twierdzić, że zdarzenia, które zaistniały przed tym dniem, powodują wyłączenie obowiązku opisanego w tym przepisie. Ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie dotyczyła samej budowy budynku lecz budynku z lokalami na wynajem. Nie chodziło w niej o prowadzenie inwestycji lecz jej skutek w postaci przeznaczenia co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem i to przez określony czas po ich "wybudowaniu". Wystąpienie zdarzeń opisanych w art. 7 ust. 14 pkt 1-3 ustawy zmieniającej przed zaistnieniem okoliczności wymienionej w art. 7 ust. 14a pkt 1 tej ustawy oznacza, iż nie doszło do spełnienia przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Zapis ten dopuszczał bowiem odliczenie stosownych wydatków, gdy zostały poniesione w określonym celu – na budowę "własnego" lub stanowiącego "współwłasność" budynku mieszkalnego wielorodzinnego z co najmniej 5 lokalami mieszkalnymi na wynajem, z zastrzeżeniem, że cel ten zostanie osiągnięty tj. powstaną lokale mieszkalne na wynajem przez określony czas. Ustawodawca wskazał bowiem, że warunkiem skorzystania z przedmiotowego odliczenia, bez obowiązku jego "zwrotu", zostaje spełniony tylko wówczas, gdy zdarzenie opisane w art. 7 ust. 14 pkt 1-3 ustawy zmieniającej nie wystąpiło przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Obowiązek doliczenia uprzednio odliczonej kwoty wydatków na budowę budynku lub lokalu, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, na zasadach wskazanych w art. 7 ust. 14 pkt 1-3 ustawy zmieniającej, istnieje do momentu upływu wymienionego tam okresu. Okoliczność, że nie zaistniało zdarzenie rozpoczynające bieg tego terminu, nie powoduje wyłączenia wskazanego obowiązku. W przypadku zbycia działki lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej termin ten liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto taką działkę lub prawo, a to zgodnie z art. 7 ust. 14 pkt 4 i ust. 14a pkt 2 ustawy zmieniającej. W sytuacji, gdy podatnik zamierza zbyć (w drodze darowizny) całość lub część prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowanymi na nim budynkami, których budowa nie została ukończona, korzystając wcześniej z odliczeń z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, przy czym ani na budynki ani lokale, w związku z budową których dokonano odliczeń, nie otrzymał jeszcze decyzji właściwego organu o pozwoleniu na ich użytkowanie, a od chwili nabycia zbywanego prawa upłynął okres 10 lat od końca roku podatkowego, w którym nabył to prawo, podatnik nie jest obowiązany doliczyć do dochodów roku podatkowego odliczone na nabycie prawa wieczystego użytkowania kwoty, dolicza natomiast do tych dochodów stosowne kwoty odliczone na budowę budynku (budynków) z lokalami na wynajem w odpowiedniej części również wówczas, gdy budynki stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności w rozumieniu art. 235 k.c. Dla możliwości zbycia takich budynków (lokali mieszkalnych) nie jest istotne czy zakończono proces ich budowy, w rozumieniu prawa budowlanego, lecz to czy stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. Zbycie prawa własności lokali czy budynków przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na ich użytkowanie powoduje obowiązek zwrotu stosownego odliczenia. Skoro w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje wydatków: na budowę i zakup działki pod budowę budynku to tym samym uznał, że na gruncie prawa podatkowego należy je kwalifikować niezależnie od skutków wynikających z prawa cywilnego. Podobnie postąpił w przypadku utraty prawa do przedmiotowego odliczenia. Jest rzeczą oczywistą, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów nie może nastąpić bez jednoczesnego zbycia posadowionych na nim budynków i urządzeń. Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego (tak wyrok SN z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt II CKN 1155/00). Wieczysty użytkownik może rozporządzać swoim prawem od chwili dokonania odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 k.c.). O ile na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie nie powstał, stanowiący odrębną własność, budynek – zbyciu podlega samo prawo wieczystego użytkowania. W niniejszej sprawie podatnik wskazał jako okoliczność faktyczną, że przedmiotowe budynki zostały wpisane do odpowiedniej księgi wieczystej. Wpis ten niezależnie od jego motywów rodzi określone skutki prawne. Do chwili jego "usunięcia" istnieje odrębna własność budynków wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zbycie prawa wieczystego użytkowania prowadzi do zbycia własności budynków z prawem tym związanej. Nabywca prawa wieczystego użytkowania nabywa prawo własności budynków w rozumieniu przepisu prawa cywilnego, a nie nakładów czy inwestycji na tym gruncie albo dokonanych "naniesień". Wyzbywając się prawa własności budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste podatnik pozbawia się prawa dokonywania przedmiotowych odliczeń chyba, że zbycie budynków bądź udziału w ich współwłasności (ich odrębnej własności) nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej. Tym samym należy stwierdzić, że upływ terminu z art. 7 ust. 14 pkt 4 ustawy zmieniającej nie ma wpływu na bieg terminu z art. 7 ust. 14 pkt 1-3 tej ustawy, gdyż terminy te dotyczą różnych zdarzeń zaś ich rozpoczęcie uzależnione jest od odmiennych okoliczności (art. 7 ust. 14 a ustawy zmieniającej). Ponadto kwoty odliczone z tytułu budowy budynku nie są tożsame z kwotami odliczonymi z tytułu nabycia gruntu czy prawa jego wieczystego użytkowania skoro wydatki na budowę i nabycie gruntu zostały wyraźnie rozgraniczone (art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej). Zasadnie więc organ odwoławczy uznał stanowisko podatnika za błędne przedstawiając własne prawidłowe stanowisko z uprawniającą do niego argumentacją prawną. Przepis art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej regulujący kwestię utraty uprawnień do przedmiotowej ulgi wyraźnie wskazuje na jej związek z prawem własności budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności budynku nakładając obowiązek zwrotu uprzednio dokonanych odliczeń w przypadku, gdy nastąpiło ich zbycie przed upływem określonego tym przepisem terminu. To podatnik i obowiązujące przepisy prawa podatkowego decydują o rozpoczęciu biegu tego terminu. Od podatnika bowiem zależy kiedy, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, prowadzona przez niego inwestycja zostanie zakończona m.in. poprzez uzyskanie odpowiedniej decyzji pozwalającej na użytkowanie budynku lub lokalu. Nieprawidłowe było również stanowisko podatnika o możliwości zbycia wybudowanych lokali mieszkalnych na wynajem bez konieczności doliczenia do dochodu danego roku podatkowego uprzednio odliczonych kwot, o ile pozostanie on właścicielem (współwłaścicielem) przynajmniej 5 z tak wybudowanych lokali. We wniosku podatnik wskazał, że wspólnie z żoną, nabył prawo wieczystego użytkowania określonej działki, na której wspólnie rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z lokalami użytkowymi, lokalami mieszkalnymi na wynajem. Wyjaśnili, że budowali razem 15 (16) lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem korzystając z przyznanych im, w związku z tą budową, odliczeń. Budynek budowany był więc przez osoby będące w związku małżeńskim, które nabyły prawo użytkowania wieczystego działki pod budowę tego budynku. Zarówno prawo wieczystego użytkowania jak i prawo własności budowanych budynków (budynku) należały wyłącznie do małżonków. Nabyli więc oni prawo do odliczenia jednej kwoty skoro wysokość odliczeń dotyczyła łącznie obojga małżonków. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej prawo do ulgi każdego ze współwłaścicieli budynku w ogólnej kwocie odliczeń przypadających na budynek (art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, o której mowa w tym przepisie, czyli do udziału we współwłasności budynku. W przypadku podatników pozostających w związku małżeńskim kwota odliczeń dotyczyła łącznie obojga małżonków (art. 26 ust. 9 ustawy podatkowej). Kwotę odliczeń ustala się przez pomnożenie limitu (od 2000 r. [...]) przez liczbę mieszkań na wynajem w danym budynku. W danym roku podatkowym odliczeniu podlegała kwota wydatków faktycznie poniesionych w tym roku o ile wydatki te znajdowały pokrycie w rocznym dochodzie podatnika. Wydatki nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlegały odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia w granicach określonych w ust. 2 i 3 (art. 26 ust. 4 ustawy podatkowej). Nie mogli więc partycypować w odliczeniach osoby, które utraciły (zbyły) prawo własności budowanego budynku (lokalu) w trakcie jego budowy, przed jej zakończeniem w opisany prawem sposób. W przypadku małżonków jako jedynych właścicieli (współwłaścicieli) budynków i mieszczących się w nich lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, odliczenie to przysługiwało w stosunku do budowanego budynku i liczby lokali mieszkalnych w tym budynku, przeznaczonych na wynajem. Liczba lokali na wynajem decydowała o kwocie dopuszczalnych odliczeń, o ile było ich co najmniej pięć. Z powołanych przepisów wynikało, że kwota odliczeń z art. 26 ust. 1 pkt 8 dotyczyła całego budynku i wszystkich znajdujących się w nim lokali przeznaczonych na wynajem. O tym ile lokali mieszkalnych zostanie przeznaczonych na wynajem decydował inwestor. Od ilości tych mieszkań uzależniona była kwota odliczeń. Jeżeli więc podatnik, sam lub wspólnie z żoną, budował takie budynki i deklarował konkretną ilość lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, to z tej racji uzyskał uprawnienie do odliczenia (wspólnie z żoną) wydatków poniesionych w danym roku na budowę budynku z takimi lokalami, w przewidzianej prawem wysokości (limicie). W przypadku, gdy jedynymi współwłaścicielami budowanych budynków mieli być lub byli małżonkowie, odliczenia te dotyczyły wszystkich lokali przeznaczonych na wynajem, a nie tylko niektórych z nich (co najmniej 5), czy też tylko tej ilości mieszkań, których koszt budowy został w pełni odliczony. W tej sytuacji odliczenia dotyczyły w równym stopniu obu małżonków i odniosły się do całkowitej liczby budowanych mieszkań na wynajem. Fakt, iż podatnik w wyznaczonym do tego okresie, kończącym się z upływem 2003 r., dokonał wydatków na zakup działki (prawa wieczystego użytkowania) oraz na budowę budynku, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, które nie przekroczyły dopuszczalnej, ogólnej kwoty odliczeń przewidzianej w art. 26 ust. 2 tej ustawy z uwzględnieniem liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem nie powoduje, że wydatki miałyby dotyczyć mniejszej niż deklarowana w trakcie budowy liczby mieszkań, co najmniej pięciu. Wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy dotyczyły budowy budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem, a nie samych lokali mieszkalnych, tworząc ogólną kwotę odliczeń dzieloną na współwłaścicieli budowanego budynku. Wydatki te nie były więc przeznaczone na budowę konkretnego lokalu lecz całego budynku. Dlatego też odliczenie obejmowało cały budowany budynek a nie dany lokal czy lokale znajdujące się w nim a przeznaczone na wynajem. Rację miał więc organ podatkowy twierdząc, że stanowisko podatnika co do możliwości uniknięcia obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonej na budowę budynku z lokalami na wynajem w przypadku zbycia ośmiu z szesnastu lokali mieszkalnych budowanych na wynajem było nieuzasadnione. Co prawda ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w budynkach z ich przeznaczeniem na wynajem nie powoduje utraty dokonanego odliczenia to jednak ich zbycie wraz z udziałem we współwłasności gruntu czy prawem jego użytkowania wieczystego przed upływem wymienionego w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej terminu rodzi wymieniony tam obowiązek. Zbycie choćby jednego z wyodrębnionych lokali przed upływem tego terminu powoduje obowiązek doliczenia uprzednio odliczonej kwoty związanej z jego budową. Dla odliczeń z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej i ich utraty, o której mowa w art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej, istotna jest wyłącznie kwestia prawa własności budowanego oraz wybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego, w terminie wymienionym w art. 7 ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej. Na koniec warto zauważyć, że przedmiotowe odliczenia dokonywane były w trakcie "budowy" budynku, a nie po jego wybudowaniu. Odliczenia niejako kredytowały proces inwestycyjny, którego celem było zwiększenie liczby mieszkań na wynajem. Nie odnosiły się w istocie do samej budowy lecz jej celu tj. wybudowanie budynku z lokalami na wynajem. Okres, na który lokale te miały być wynajmowane ustawodawca określił na dziesięć lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku lub lokalu. Tym samym obowiązek zwrotu udzielonego odliczenia istnieje tak długo jak długo korzystający z odliczeń nie osiągnął wymienionego celu i został przedłużony o dziesięć lat od tej chwili. Należy również wskazać, że prawo własności budynku posadowionego na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie powstaje w sposób przewidziany prawem cywilnym i nie oznacza zakończenia prowadzonej na tym gruncie inwestycji, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Skoro zaskarżona interpretacja nie naruszała przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę jako nie podlegającą uwzględnieniu oddalił.