I SA/Po 448/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. oddala skargę /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki M. K. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą " A" M. K. [...]. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2004-2005 określił M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. w kwocie [...] ,- zł, za wrzesień 2004r w kwocie [...]zł, za październik 2004r w kwocie [...],- zł za grudzień 2004 w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2004 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik zawyżył podatek naliczony VAT łącznie o kwotę [...]zł poprzez uwzględnienie w rozliczeniach za miesiące - za sierpień 4 faktur, za wrzesień 4 faktur, za październik 2 faktur, za listopad 2 faktur, za grudzień 4 faktur VAT - łącznie 16 faktur VAT, wystawionych przez "B" M. C. [...], dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego oleju napędowego o łącznej wartości netto [...],- zł, gdy w rzeczywistości sprzedaży towaru tymi fakturami objętego nie dokonano. Ustalenia powyższe oparto na materiale zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym za 2004r przeprowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. u M. C. prowadzącego firmę "B", w skład którego wchodzą m. innymi protokoły przesłuchań w charakterze strony M. C. w dniach 27.03.2006, 24 04.2006, protokół kontroli podatkowej nr [...], z dnia [...]i wynik kontroli z dnia [...]. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie B ustalono, że w przekazanych w dniu [...] r przez Centralne Biuro Śledcze Zarząd w B. dokumentach firmy B znajdowało się jedynie 65 sztuk faktur VAT wystawionych w lutym i marcu 2004r na zakup ON na łączną kwotę [...]zł od firmy " C" z G. ( która jak ustalono w postępowaniu kontrolnym została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem [...]i od której nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego w G. żadne deklaracje VAT-7 i PIT) oraz 2 faktury VAT wystawione we wrześniu 2004r na zakup ON za kwotę [...]zł przez " D" sp. z o.o (która to spółka została w styczniu 2005r kupiona przez M. C. ). Przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym M. C. zeznał, że faktury zakupu oleju napędowego od firmy C były fakturami fikcyjnymi nie dokumentującymi faktycznej sprzedaży paliwa. Odnośnie spółki "D" w trakcie postępowania prowadzonego w firmie B ustalono, że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...]i że prezes spółki G. W. zawiadomił Urząd Skarbowy, że z dniem [...] zaprzestaje prowadzenia działalności. Fakt fikcyjnych zakupów oleju napędowego od tej spółki potwierdził w swoich zeznaniach z dnia [...]M. C. , który zeznał ponadto, że nie dysponował magazynem na paliwo, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi i że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. Zeznał również ze wystawiał fikcyjne faktury na sprzedaż oleju napędowego wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Nabywców na faktury zdobywał na własną rękę w ten sposób, że zostawiał na stacjach benzynowych i w bazach paliwowych swoje oferty. Chętni którzy chcieli skorzystać z tej oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego i pobierał wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za litr wypisanego na fakturze oleju. Na podstawie zeznań M. K. organ I instancji ustalił, że M. K. dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia od pana K. i pana K., którzy byli też dostawcami fikcyjnych faktur. Z zeznań tych wynikało, że nie znał on osobiście M. C. , a kontakt z firmami "B" i D nawiązał przez pana K. i pana K., którzy przedstawili się jako osoby reprezentujące firmę "B" nie przedstawiając żadnych pisemnych upoważnień. Paliwo było dostarczane samochodem dostawczym typu bus z wbudowanym plastikowym zbiornikiem na paliwo, a także cysterną. Kierowcami cystern były różne osoby, których nie znał. Busem kierował pan K.. Zapłata za paliwo następowała gotówką . Razem z paliwem dostarczano również faktury. Podczas tych transakcji zawsze byli obecni pan K. i pan K. i oni odbierali pieniądze. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. analiza ustaleń poczynionych w firmie "B" oraz analiza dokumentacji podatkowej firmy " A" M. K. wykazały, że ujęte w dokumentacji podatkowej firmy M. K. faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego były fikcyjne, a więc nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i miały na celu zalegalizowanie na rynku paliwa niewiadomego pochodzenia, stwarzając w ten sposób ostatecznym odbiorcom tych faktur możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w takich fakturach. W związku z tymi ustaleniami organ kontroli skarbowej stwierdził, iż prowadzone w firmie "A" M. K. księgi za 2004r nie odzwierciedlają stanu faktycznego i na podstawie art.193 § 4 i § 6 oraz art.23 §2 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w części obejmującej zapisy dokonane w nich na podstawie zakwestionowanych faktur w w/w miesiącach oraz odstąpił od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem dane z ksiąg w pozostałym zakresie pozwoliły na jej określenie. Opierając się na przepisach art.86 ust. 2 pkt 1a art. 92 ust.1 pkt1 art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 . o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm) oraz § 14 ust 2 pkt 1a i pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz.970 ze zm.) organ I instancji wskazał, że skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT, które posiadał od firmy "B" M. C. ponieważ faktury te, nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, które w nich wykazano. Sprzedaż polegała bowiem na wystawianiu faktur bez faktycznego wydawania towaru. M. K. nie nabył od firmy B oleju napędowego nie mógł więc odliczyć podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach na ogólną kwotę [...] zł. Wobec czego określił M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. w kwocie [...],- zł, za wrzesień 2004r w kwocie [...] zł, za październik 2004r w kwocie [...],- zł za grudzień 2004 w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2004 w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący działający przez pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów: - art.86 ust. 2 pkt1, ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm) poprzez jego błędne zastosowanie - 92 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 . o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm) w związku z § 14 ust 2 pkt1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz.970 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie -art. 4 i art. 17 w zw. z art. 18 VI Dyrektywy VAT rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1988 ( 77/388/EEC) poprzez ich niezastosowanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji na podstawie m.in. materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przeciwko "B" M. C. , z których wynika, że faktury VAT wystawione w 2004r dla skarżącego przez "B" M. C. na sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu między ich wystawcą, a skarżącym. "B" M. C. nie dokonywała bowiem rzeczywistego obrotu oleju napędowego, a jedynie trudniła się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu o wykorzystaniu zeznań M. C. z postępowania karnego organ II instancji podał iż w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie powoływano się na takowe. Odwołujący nie wskazał żadnych dowodów podważających zeznania M. C. właściciela firmy "B". Zeznania złożone przez M. K. świadczą zaś o tym, że nie dołożył on należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa. Organ I instancji nie zakwestionował faktu dokonywania przez M. K. zakupu paliwa, pochodzącego w efekcie z nieujawnionego źródła , zakwestionował prawo do odliczenia podatku w wysokości [...] zł wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" M. C. , gdyż faktury te dokumentowały fikcyjne transakcje. Jedynie dodatkową przesłanką do nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w spornych fakturach było to, że zostały wystawione przez podmiot nie zarejestrowany. Powołując się na orzecznictwo ETS na gruncie VI Dyrektywy organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 17( 2) podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21(1)(d) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Na powyższą decyzję M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: -rażące naruszenie art. 7 kpa w zw. z art. 77§1 kpa art. 122 i art. 187§1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie inicjatywy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. - rażące naruszenie art. 79 kpa poprzez dopuszczenie dowodu z protokołów przesłuchania w charakterze strony M. C. złożonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko niemu i niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w czynności dowodowej, poprzez uczestniczenie w czynności przesłuchania w charakterze świadka M. C. - naruszenie art. 92 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 . o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm) i § 14 ust 2 pkt 1a i pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz.970 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący nie może odliczyć podatku VAT naliczonego w zakwestionowanych w toku kontroli fakturach. - art. 4 i art. 17 w zw. z art. 18 VI Dyrektywy VAT rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1988 ( 77/388/EEC) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie , iż przepisy te nie mają w przypadku skarżącego zastosowania. W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że z uwagi na popełnione błędy proceduralne nie wyjaśniono w sposób prawidłowy nie tylko okoliczności związanych z zakupem przez skarżącego paliwa ale również okoliczności temu pobocznych tj. wzajemnych powiązań pomiędzy M. C. i M. K. i faktycznego przedmiotu ich działalności. Przyjęcie, że działalność M. C. ograniczała się jedynie do obrotu faktur jest sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez organ, że M. K. faktycznie kupował paliwo. Celem wprowadzenia VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich była ochrona dobrej wiary kupującego i zapewnienie mu możliwości dokonania odliczeń podatku od wartości dodanej bez względu na rzetelność sprzedającego i ujednolicenie definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Dlatego w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy podatnik dokonujących odliczeń podatku VAT ma świadomość , że transakcja, w której uczestniczy była wykorzystywana do celów oszustwa, które było popełnione przez sprzedawcę. Postępowanie to nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, że transakcja nie została przeprowadzona prawidłowo lub że była fikcyjna ale że nabywca miał tego świadomość albo, że świadomość taką powinien mieć. Prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów w szczególności z zeznań M. K. przy braku dowodów przeciwnych prowadzić musi do wniosku, że kupując paliwo od firmy "B" M. K. działał w dobrej wierze, co do legalności przeprowadzonych transakcji, zgodnie więc z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przytaczając w odpowiedzi na skargę argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego stwierdził, iż są bezzasadne, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy –ordynacja podatkowa, a nie kodeksu postępowania administracyjnego. W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2008r skarżący zaskarżonym decyzjom zarzucił dodatkowo naruszenie: -art. 122 w zw. z art. 187 §1 ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i przyjęciu, że w sprawie podatkowej ciężar dowodu spoczywa na podatniku -art. 123 §1 w zw. z art. 181 i art. 190 §1 i2 ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, przy uzyskaniu którego nie zapewniono stronie czynnego udziału -art. 123 §1 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. C. , M. K. i W. K. -art. 191 ordynacji podatkowej poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego - art. 86 ust1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 . o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm) poprzez odmowę uwzględnienia podatku naliczonego do sprzedaży związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika -§ 14 ust 2 pkt 1 lit.a i pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz.970 ze zm.) oraz art. 88 ust 3a. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że firma B M. C. i D sp. z o.o. były jednocześnie podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do wystawiania faktur oraz, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane . -§ 14 ust 2 pkt 1 lit.a i pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm) w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna. Spór dotyczy w istocie tego czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B". W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty natury procesowej, tj. oceny czy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego sprawy i czy zebrany materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Jedynie bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do oceny, czy przy rozstrzyganiu zastosowano właściwą normę prawa materialnego. Odnosząc się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych Sąd stwierdza, że organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie został tym samym naruszony wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę "B" M. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, opierały się m.inn. na materiale zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym za 2004r przeprowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. u M. C. prowadzącego firmę "B", w skład którego wchodzą m. innymi protokoły przesłuchań w charakterze strony M. C. w dniach [...], [...], protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] i wynik kontroli z dnia [...]. Z dowodów tych wynika, że firma "B", wystawiała faktury VAT nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej. W postępowaniu tym M. C. zeznał bowiem, że nie dysponował magazynem na paliwo, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi i że kupno i sprzedaż oleju napędowego były fikcyjne. Zeznał również ze wystawiał fikcyjne faktury na sprzedaż oleju napędowego wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Nabywców na faktury zdobywał na własną rękę w ten sposób, że zostawiał na stacjach benzynowych i w bazach paliwowych swoje oferty. Chętni którzy chcieli skorzystać z tej oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego i pobierał wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za litr wypisanego na fakturze oleju. Zeznania te znajdują również częściowo potwierdzenie w zeznaniach samego skarżącego, z których wynika, że nie znał on osobiście M. C. , a kontakt z firmami B i D nawiązał przez pana K. i pana K., którzy przedstawili się jako osoby reprezentujące firmę B nie przedstawiając żadnych pisemnych upoważnień. Podczas transakcji zawsze byli obecni pan K. i pan K. i oni odbierali pieniądze. Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż działalność M. C. ograniczyła się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur. Firma M. C. "B" nie dokonywała obrotu paliwem – kupna ani sprzedaży. W oparciu o te dowody należy stwierdzić, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, zgodna z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, nie jest oceną dowolną. Podnieść należy, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone, Sąd nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych przez organy ustaleń. Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko organu, iż firma M. C. nie dokonywała obrotu paliwem. Odnosząc się do zarzutu, dopuszczenia dowodu z protokołów przesłuchania w charakterze strony M. C. złożonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko niemu i niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w czynności dowodowej, poprzez uczestniczenie w czynności przesłuchania w charakterze świadka M. C. Sąd stwierdza, że Ordynacja podatkowa realizuje zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter (art. 180) oraz odchodzi od zasady bezpośredniości prowadzonego postępowania. Organy zatem miały prawo dokonać ustaleń faktycznych na podstawie protokołów zeznań M. C. przeprowadzonych w innym postępowaniu,. O możliwości ponowienia dowodu uzyskanego w innym postępowaniu decyduje ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego ewentualnie uzasadnione zastrzeżenia i wnioski strony, żądającej bezpośredniego przeprowadzenia dowodu. Takiego żądania skarżący nie zgłosił. Stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie zostały tym samym naruszone wynikające z przepisu art. 121 i 122 zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych oraz zasada prawdy obiektywnej. Naruszenia tych zasad skarżący upatrywał w zawężeniu postępowania dowodowego i niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności oraz niepodjęciu działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżący nie wskazuje jakie czynności zostały przez organ pominięte, a wnioski dowodowe o przesłuchanie wszystkich uczestników transakcji, w tym M. C. , M. K., W. K. zostały zgłoszone dopiero w skardze do Sądu. W ocenie Sądu, organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu wskazując, na podstawie których dowodów dokonały ustalenia stanu faktycznego stanowiącego spójną i logiczną całość. Dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący nabywał olej napędowy, lecz kwestionowały fakt, że dostawcą towaru był wystawca faktur. Dla rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia, że skarżący nabywał towar, skoro nieznane jest jego źródło pochodzenia. Istotny jest fakt, że treść faktur nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu. Należy wyraźnie podkreślić, że to nie faktura jest podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem VAT udokumentowane fakturą. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.05.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie natomiast z ust .2 pkt 1 lit. "a" art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona jest faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług i nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z 11.03.2005 r., sygn. FSK 1741/04). Zatem skoro przepisy wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 666/07). Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14.02.2006 r. - I FSK 530/05, z dnia 14.06.2006 r. I FSK 996/05). Powołany obok art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy o VAT przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" i pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) koresponduje ze wskazaną wyżej zasadą. Zgodnie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia w/w - w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy jednak podkreślić, że przytoczony przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które winno być uregulowane w drodze ustawy podatkowej, co czyni bezzasadny zarzut skarżącego, że decyzje oparto na niekonstytucyjnych przepisach, tj akcie podustawowym jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienie organu do wydania decyzji korygującej rozliczenie podatnika zawarte w złożonej deklaracji poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które niedokumentują rzeczywistego obrotu wynika bowiem z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Można powołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 658/05 (LEX nr 250407,) odnoszący się co prawda do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, ale zachowujący w pełni aktualność w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Sąd nie podziela też stanowiska skarżącego że wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczna z postanowieniami art. 17 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu organ podatkowy orzekający w niniejszej sprawie nie zanegował zasady neutralności podatku VAT. Jednakże zasadę tę pojmuje inaczej, tj. nie rozciąga zasady neutralności podatku VAT na działania stanowiące nadużycie prawa. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, ze sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, tzn. mimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i prawa krajowego, powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Fikcyjne faktury wystawione przez M. C. miały stanowić podstawę nie tylko uzyskania korzyści podatkowych przez skarżącego w podatku od towarów i usług, miały na celu wprowadzić do obrotu gospodarczego paliwa nielegalnego pochodzenia, transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. K. Wolna-Kubicka G. Gorzan J. Małecki