III SA/Gl 810/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej traktowania syndyka jako podatnika VAT, opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu wykonywanych przez syndyka czynności, kwestii zwolnienia od podatku VAT z tytułu wykonywania ww. czynności na podstawie art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. odtąd ustawa o VAT). W podstawie prawnej powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., odtąd O.p.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że we wniosku z [...]r. M.B. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka masy upadłości, pełniącego swoją funkcję w oparciu o postanowienie sądu; podmiotu, na rzecz którego należy wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonanie ww. czynności; momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku otrzymywania wynagrodzenia przez syndyka; możliwości skorzystania przez ww. podmiot ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT. We wniosku podatnik wyraził pogląd, że syndyk masy upadłości powołany przez sąd w postępowaniu upadłościowym nie jest podatnikiem tegoż podatku z następujących powodów: -sposób jego powołania na podstawie postanowienia sądu wyłącza możliwość zgodnego z prawem zawarcia umowy o wykonanie tych czynności, w zw. z czym na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie podlegają one przepisom tej ustawy, -brak przesłanek do uznania syndyka za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż w postępowaniu upadłościowym zostaje on pozbawiony przymiotu "samodzielności", ponadto ze względu na fakt, że realizuje on obowiązki publicznoprawne na mocy powołania sądowego nie może być uznany za usługodawcę, -istnienie przesłanek do wyłączenia syndyka z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ze względu na fakt, że stosunek prawny łączący syndyka z sędzią – komisarzem i z sądem spełnia warunki objęte tym przepisem, -istnienie przesłanek do wyłączenia syndyka z kręgu podatników na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż jest on organem postępowania upadłościowego, powołanym do realizacji określonych obowiązków publicznoprawnych. Wnioskodawca wskazał również, że wynagrodzenie syndyka jest ustalane i przyznawane przez sąd, zaś wypłacane ze środków masy upadłości, przez co nie można jednoznacznie określić, komu syndyk powinien wystawić fakturę VAT, co również uzasadnia niepodleganie jego działalności podatkowi VAT. Wskazał też, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero z dniem jego ostatecznego ustalenia sądu, tj. po zakończeniu postępowania upadłościowego. Przedstawił także stanowisko, że w wypadku prowadzenia indywidualnej kancelarii prawniczej oraz wykonywania obowiązków syndyka z tytułu tej drugiej działalności przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia określonego przepisem art. 113 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe W uzasadnieniu podniósł, że działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyków w sposób częstotliwy świadczy chociażby fakt posiadania przez syndyka odpowiedniej licencji lub stała gotowość do podjęcia czynności. Sąd ustanawiając pełnomocnika działa jako organ władzy, pomiędzy sądem a syndykiem nie zachodzi też stosunek prawny w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie odpowiedzialności za pełnione funkcje. Organ podniósł także, że odbiorcą faktury wystawionej przez syndyka będzie masa upadłości. W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego syndyka odwołał się do art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT. Wyłączył także w stosunku do wnioskodawcy możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, uznając iż w chwili przystąpienia do wykonywania obowiązków syndyka (1 grudnia 2004 r.) był on już czynnym podatnikiem podatku VAT. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem, w którym podatnik wniósł o zmianę stanowiska. Zwrócił m. in. uwagę, że sposób powoływania syndyka na podstawie postanowienia sądu wyłącza możliwość zawarcia umowy w tym zakresie, w związku z czym na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o VAT działalność syndyka nie może być przedmiotem prawnie wiążącej umowy, a zatem nie podlega w ogóle przepisom tejże ustawy. Podkreślił, że kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego – komisarza jednoznacznie wskazuje na brak samodzielności syndyka w zakresie prowadzonej działalności, co upodabnia jego status do statusu pozostającego w zatrudnieniu. Powołując się na stanowisko doktryny podniósł, iż status prawny syndyka ujmowany jest według teorii sprawowanego urzędu, co uzasadnia odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę spowodowaną działaniem syndyka stosownie do art. 417 § 1 i 2 oraz art. 417 zn. 1 k.c. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał opisaną wyżej decyzję. W uzasadnieniu podzielił on stanowisko wyrażone przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego źródłem czynności wykonywanych osobiście przez syndyka nie jest stosunek pracy ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej wykonania, przez wskazaną w takim zleceniu osobę, określonych czynności. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie może uzasadniać wyłączenia czynności syndyka spod zakresu obowiązywania ustawy; odnosi się on bowiem do działań niepożądanych i sprzecznych z prawem. Z kolei działalność syndyka mieści się w charakterze świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Konstrukcja powoływania syndyka nie stanowi dla osoby powołanej do pełnienia tej funkcji zlecenia wykonania czynności, lecz nakaz ich wykonania. Tym samym odpowiedzialność za ich wykonanie spoczywa na syndyku a nie na sądzie. W tym zakresie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 160 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 235 ze zm., odtąd u.p.u.n.) syndyk odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Przepisy tej ustawy nie wskazują na odpowiedzialność sądu w tym zakresie, przeniesienie takiej odpowiedzialności na Skarb Państwa nie wynika również art. 417 § 1 i § 2 oraz 417 zn. 1 k.c. W skardze z dnia [...]r. M.B. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 86 i n ustawy o VAT przez błędną interpretację, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu powtórzył dotychczasową argumentację. Przedstawił także stanowisko na wypadek uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, podnosząc, iż obowiązek podatkowy winien powstać po ostatecznym ustaleniu wysokości wynagrodzenia syndyka przez sąd, albowiem pobrana zaliczka może być zwrócona. Zwrócił uwagę, że winien podlegać zwolnieniu podmiotowemu z art. 113 ustawy o VAT, albowiem wykonywana równocześnie działalność gospodarcza jest wyłączona od tego zwolnienia na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie skarżącego prowadzenie jednocześnie działalności wyłączonej spod zwolnienia oraz działalności wchodzącej w zakres zwolnienia, uprawnia do korzystania ze zwolnienia w zakresie tej drugiej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę, wywiódł, co następuje: Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. –odtąd p.p.s.a.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia najdalej idącego zarzutu, tj. wyłączenia czynności syndyka spod zakresu zastosowania ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd organu, że art. 6 pkt 2 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do działań naruszających porządek prawny, a nie wynikających z przepisów prawa, jednakże opartych na innej podstawie prawnej niż umowa. Podnieść należy, że istotna dla rozstrzygnięcia sporu miedzy skarżącym a organem odwoławczym jest interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te, związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecanie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dyspozycją tego przepisu będą objęte zatem czynności wykonywane w ramach stosunku pracy lub innych stosunków prawnych o podobnym charakterze. Relacje łączące syndyka z sądem takiego charakteru nie mają. jakkolwiek zgodnie z art. 152 u.p.u.n. wynika kierowanie tokiem postępowania przez sędziego – komisarza oraz nadzór nad czynnościami syndyka. Sąd i sędzia komisarz występują tu bowiem jako zewnętrzne organy o charakterze władczym, nie zaś jako równorzędne względem syndyka strony stosunku prawnego. Zasadnicze decyzje dotyczące masy upadłości syndyk podejmuje samodzielnie, działając na rachunek upadłego ale w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 u.p.u.n.). Wynagrodzenie syndyka ustala co prawda sąd, jednak jest one wypłacane z funduszu masy upadłości. Stosownie do art. 160 ust. 3 u.p.u.n. odpowiedzialność za szkodę spowodowaną nienależytym wykonaniem obowiązków syndyka ponosi syndyk. Przepisy prawa upadłościowego nie stwarzają podstaw do dochodzenia tej odpowiedzialności od Skarbu Państwa, błędny jest też pogląd skarżącego uzasadniający taką odpowiedzialność na podstawie art. 417 i n. k.c. Wynika to w szczególności z faktu, że nie można syndyka uznać za funkcjonariusza publicznego w rozumieniu tychże przepisów. W tym zakresie tutejszy Sąd w pełni aprobuje i podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 609/06). Błędny jest także pogląd, że obowiązek podatkowy skarżącego jako syndyka powstaje dopiero z chwilą ostatecznego ustalenia wynagrodzenia przez sąd upadłościowy. Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Brak jest ustawowych podstaw do wyłączenia zakresu zastosowania tego przepisu do zaliczek, przyznawanych na poczet wynagrodzenia, otrzymywanych przez syndyka w toku postępowania upadłościowego. Nie można też uzasadnić zwolnienia podmiotowego skarżącego, iż korzysta on ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na zasadzie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadających 10.000 euro, do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Nie daje on podstaw do wyłączenia z powyższej sumy dochodów z działalności gospodarczej, które na mocy tego przepisu nie korzystają z tego zwolnienia. Skoro skarżący wykonując inną działalność gospodarczą osiągnął dochód przekraczający ustawową kwotę, tym samym ze zwolnienia podmiotowego w samym tylko zakresie wykonywania funkcji syndyka skorzystać nie może. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.