II FSK 721/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1233/08 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1233/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż w następstwie ustalenia, iż małżonka podatnika — Z. K., z którą podatnik pozostawał w ustawowej wspólności majątkowej, udzieliła K. i J.P. trzech pożyczek pieniężnych na łączną kwotę 1.430.000,- zł. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do podatnika o sporządzenie oświadczeń o stanie majątkowym na początek i koniec 2004 r. Po dokonaniu analizy uzyskanych przez podatnika dochodów oraz poniesionych wydatków w latach 1992–2004, organ uznał iż podatnik nie mógł zgromadzić wspólnie z małżonką majątku tej wysokości. Decyzją z dnia 13 marca 2008 r. organ ustalił W. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 342.750,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę osiągniętych przez podatnika i jego małżonkę w latach 1992–2003 dochodów i ponoszonych w tym okresie wydatków. Z analizy tej wynikało, że w okresie od 1992 do 1999 r. zanotowali oni nadwyżkę dochodów nad wydatkami jedynie dwukrotnie — w 1992 i 1998 roku. Nadwyżka dochodów nad wydatkami osiągnięta w latach 2000–2003 została przez organ przyjęta jako oszczędności, którymi małżonkowie mogli pokrywać wydatki poniesione w 2004 r. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym źródeł przychodów z okresu do 1991 r. Nie znalazły one potwierdzenia w innych dowodach, w tym w zeznaniach świadków. Na powyższy stan rzeczy nałożyły się dodatkowe niejasności i sprzeczności pojawiające się w oświadczeniach podatnika i jego małżonki oraz luki w zgromadzonym materiale dowodowym. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.); przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawach, w których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd uznał za dostateczny zakres przeprowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego, zwracając uwagę, iż nie ograniczył się on do oceny dowodów zaprezentowanych przez stronę, lecz próbował samodzielnie poszukiwać dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu, organ pierwszej instancji podjął próbę uwiarygodnienia twierdzeń podatnika i jego małżonki o dochodach, które pozwalały, wraz z dochodami z roku 2004 r. ma poczynienie tak znacznych wydatków — w ten sposób zadośćuczynił wymaganiom zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy administracji nie zakwestionowały charakteru działalności prowadzonej przez podatnika i jego małżonkę ale wysokość osiąganych przez nich zysków. Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przyjęcie na podstawie całokształtu dowodów zebranych w sprawie, że skarżący dysponował nadwyżką dochodów nad wydatkami w kwocie 394.283,67 zł a nadwyżka ta powstała dopiero w latach 2000–2003 świadczy o rzetelności i bezstronności organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udostępnienia akt sprawy pełnomocnikowi strony skarżącej z powodu nieobecności w pracy inspektora prowadzącego postępowanie, sąd wskazał, że nie miało ono i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy — nie może tym samym być uznane za decydujący zarzut. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł W. K., zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 192, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, ze Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szale na korzyść skarżącego. Sąd przyjął, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uzasadnienie organu oparte na przypuszczeniach i supozycjach. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca powiązał obowiązek opodatkowania nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem we wskazanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. W rozpoznawanej przez sąd odwoławczy sprawie, podatnik zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 192, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał wszechstronnej, kompleksowej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w szczególności poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz których ustalenie i ocena tych ustaleń jest odmienna od wniosków i twierdzeń podatnika. Treść tych rozważań znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z treści uzasadnienia wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich zarzutów zamieszczonych w skardze, że skonfrontował te zarzuty z ustaleniami organów podatkowych i zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zasadnie zwrócono uwagę na fakt, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie, w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, to jednak ze względu na specyficzny charakter postępowania w sprawach dotyczących przychodu z nieujawnionych źródeł, obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu, o czym była mowa na początku niniejszych rozważań. Ponadto należy zaznaczyć, że organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nieskończony, w szczególności gdy dowody zostały wyczerpane, a strona współdziałająca z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla niej okoliczności sprawy. Lakoniczne stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że "organy podatkowe odmówiły rozważenia istotnej części dowodów" czy też "brak jest merytorycznej oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego", w żaden sposób nie może wpłynąć na odmienną ocenę analizowanego wyroku, i w żaden sposób nie wskazuje, że postępowanie zostało przeprowadzone wbrew zasadom ogólnym wskazanym, w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy przypomnieć, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powołując się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu postępowania sądowoadministracyjnego należało uzasadnić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dotyczy to akceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 200 § 1, art. 123 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Otóż zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej podatnik nie wykazał, że naruszenie tych przepisów mogło spowodować inne rozstrzygnięcie. Podatnik wielokrotnie miał możliwość zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, sam takie dowody dostarczał. Gdyby faktycznie miał nowe dowody lub też gdyby wskazał na istnienie nowych istotnych okoliczności sprawy, to na poparcie słuszności zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mógłby te dowody lub okoliczności wskazać w skardze lub w skardze kasacyjnej. Wobec tego, że powyższy zarzut nie został uzasadniony, należało uznać go za bezzasadny. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa procesowego i wobec tego skarga kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.