I SA/Gd 500/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę . Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A.S., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 rok. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił A.S. podatek od nieruchomości położonej w Ł. w łącznej kwocie 1138 zł, w tym w kwocie 882,44 zł od budynku i 255 zł od gruntów. Podatkiem od nieruchomości objęto między innymi budynek letniskowy zakwalifikowany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – w skrócie zwanej u.p.o.l., jako budynki pozostałe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z tym, że ustawa określa maksymalne stawki dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Przepis ten różnicuje maksymalne stawki podatkowe w zależności od zaliczenia danego budynku do określonej kategorii, tj. budynków mieszkalnych (dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę), budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostałych - nie mieszczących się w tych kategoriach. Zdaniem organu odwoławczego istotną cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 (ONSA 2002/4/143) oraz z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02 (ONSA 2003/2/50), że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych czy wypoczynkowych). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało ponadto, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że podatnik jest właścicielem domku letniskowego położonego na terenach przeznaczonych pod zabudowę letniskową. Decyzją z dnia [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. udzielił pozwolenia na użytkowanie powyższego budynku jako domku letniskowego. Z materiału dowodowego wynika również, że podatnik nadal posiada mieszkanie własnościowe w G., w którym jest zameldowany i w którym mieszka wraz z rodziną przez większą część roku. Domek letniskowy posiada niezbędną infrastrukturę techniczną i według właścicieli mógłby być wykorzystywany jako dom mieszkalny całoroczny, ale w ten sposób nie jest wykorzystywany, zamieszkiwany jest jedynie w sezonie letnim. Dom ten nie służy zatem zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego bliskich. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego zakwalifikowania w uchwale Rady Gminy domku letniskowego do kategorii budynków pozostałych i opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż w myśl art. 5 ust. 2-4 u.p.o.l. przy określaniu stawek podatku od nieruchomości rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności wymienione w ww. przepisach okoliczności. Nie jest zatem sprzeczne z ustawą wprowadzenie odrębnej stawki podatku od budynków pozostałych wykorzystywanych do celów rekreacyjnych, bowiem Rada Gminy w tym zakresie nie musiała uwzględniać regulacji zawartych w załączniku do prawa budowlanego dotyczących kategorii obiektów budowlanych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji, A.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy domki letniskowe używane wyłącznie do celów mieszkalnych (nie rekreacyjnych) można w drodze uchwały Rady Gminy zaliczyć zamiast do kategorii budynków mieszkalnych do kategorii budynków pozostałych, innych niż mieszkalne, a także, czy inne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczają dla celów podatkowych kwalifikację domków letniskowych używanych sezonowo na cele mieszkaniowe jako budynków pozostałych wykorzystywanych do celów rekreacyjnych, takich jak hangary ze sprzętem pływającym czy latającym, baseny, siłownie, pomieszczenia odnowy biologicznej, hale i magazyny sportowe itp. Skarżący podniósł, iż z żadnego przepisu ustawy nie wynika, aby Rada Gminy mogła w dowolny sposób zmieniać klasyfikację i charakter poszczególnych budynków wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Przepisy te nie wymieniają wprawdzie domków letniskowych, ale nie oznacza to, że Rada Gminy może w dowolny sposób je klasyfikować. Dalej skarżący podniósł, iż z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek wykorzystywania budynków mieszkalnych przez ich właścicieli przez cały rok, tym bardziej, iż polskie prawo zezwala na posiadanie wielu mieszkań i nieruchomości przez jedną osobę. W załączniku do ustawy Prawo budowlane określone zostały współczynniki kategorii wielkości obiektów budowlanych. Domki letniskowe zostały sklasyfikowane w III kategorii, co nie oznacza, że nie spełniają przez to charakteru budynku mieszkalnego. Budynki służące rekreacji zostały sklasyfikowane w kategorii V i nie obejmują swym charakterem domków letniskowych służących do zaspokajania wyłącznie celów mieszkaniowych. Budynki pozostałe wykorzystywane do celów rekreacyjnych służą głównie komercyjnym celom sportowym, a takiego charakteru nie mają domki letniskowe. Wobec powyższego skarżący wywiódł, iż skoro Raga Gminy w uchwale określiła stawkę podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 0,48 zł od budynków mieszkalnych, to Wójt Gminy w decyzji administracyjnej nie mógł wymierzyć właścicielowi takiej nieruchomości podatku w innej wysokości tylko dlatego, że bez ważnej podstawy prawnej zaklasyfikował budynek mieszkalny letniskowy jako budynek inny niż mieszkalny i to wykorzystywany do celów rekreacyjnych. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zaklasyfikowanie należącego do skarżącego budynku do jednej z kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten upoważniając rady gmin do określenia stawek podatku od nieruchomości, wyznaczył jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. Zgodnie z tym przepisem stawki podatku zostały zróżnicowane, m.in. ze względu na kryterium sposobu korzystania z tych nieruchomości lub ich części. W ramach tego zróżnicowania w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) została wyodrębniona kategoria budynków mieszkalnych, dla których przewidziano preferencyjną (najniższą) stawkę podatkową. Wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajętych na określone rodzaje działalności gospodarczej - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-d. Budynki nie mieszczące się w tych kategoriach, określone jako "budynki pozostałe" wskazane zostały w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) z właściwą dla nich stawką podatkową. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, opierając się także na wydanej na podstawie powyższych przepisów uchwale nr [...] Rady Gminy w Cz.D. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2007, iż należący do skarżącego budynek podlega opodatkowaniu według stawek podatkowych jak dla budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., nie zaś według stawek przewidzianych dla kategorii budynków mieszkalnych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) tejże ustawy, jak domagał się tego skarżący. Zastosowana stawka podatku w kwocie 6,21 zł określona została na podstawie ww. Uchwały Rady Gminy dla budynków pozostałych wykorzystywanych do celów rekreacyjnych. W niniejszej sprawie nie jest sporne między stronami, iż budynek będący przedmiotem opodatkowania jest domkiem letniskowym. Zdaniem skarżącego domek letniskowy jest zawsze budynkiem mieszkalnym niezależnie od tego, przez jaką część roku jest wykorzystywany. Jednocześnie domek taki nie jest budynkiem wykorzystywanym do celów rekreacyjnych, bo te służą głównie komercyjnym celom sportu i rekreacji. Zdaniem natomiast organów podatkowych domek letniskowy może być traktowany jako budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 uat. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l. tylko wówczas, gdy służy zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika, w innym przypadku powinien być traktowany na gruncie ustawy podatkowej jako budynek pozostały. Rozstrzygając sporną kwestię w pierwszej kolejności należy przypomnieć o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106) wskazał, że konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, prawo podatkowe albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego (na przykład cywilnoprawnego) punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. akt FPK 1/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 8). Mając powyższe na względzie należy wskazać, że słownikowe znaczenie pojęcia "budynek mieszkalny" to budynek służący lub nadający się do mieszkania; "mieszkać to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać..." (Mały słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388). W świetle poczynionych rozważań należy przyjąć, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Budynek letniskowy nie nabywa przy tym cech budynku mieszkalnego, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez fakt sezonowego zamieszkania w nim, która to sezonowość oznacza brak zamiaru przebywania właściciela i jego bliskich w tymże budynku, jako ich centrum życiowego. Za taką wykładnią przemawia również to, że przepisy przewidujące niższą stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako przepisy o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Zasadność powyższych rozważań potwierdzają również wnioski wypływające ze stosowania wykładni celowościowej w odniesieniu do art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Przemawia ona za tym, że podatek od nieruchomości jest świadczeniem wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Z przyczyn społecznych i gospodarczych ustawodawca opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano tymczasem dla budynków pozostałych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e). Z najniższej stawki nie powinny zatem korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy nie zaspokajają one podstawowych potrzeb mieszkaniowych ludzi w zakresie zamieszkiwania, a służą jedynie celom związanym z wypoczynkiem, rekreacją, czy spędzaniem urlopów. Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie – np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., III SA/Wa 2147/06, niepublik.; wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2006 r., I SA/Gd 537/04, niepublik.; wyroku NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06, niepublik. Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że budynek letniskowy należący do skarżącego jest jedynie sezonowo wykorzystywany na potrzeby skarżącego i jego bliskich na cele rekreacyjne, a zatem nie można zakwalifikować go do kategorii budynków mieszkalnych dla celów podatku od nieruchomości. Jednocześnie nie można zgodzić się ze skarżącym, iż budynki pozostałe wykorzystywane do celów rekreacyjnych służą głównie komercyjnym celom sportu i rekreacji. Przymiotnik rekreacyjny oznacza według Słownika Języka Polskiego przeznaczony na wypoczynek, regenerację sił psychicznych, fizycznych, rozrywkę. Takim właśnie celom służą ze swej istoty domki letniskowe. W konsekwencji, w odniesieniu do budynku należącego do skarżącego nie można zastosować stawki opodatkowania, jaka została przewidziana dla budynków mieszkalnych, gdyż nie zaspakaja on potrzeb mieszkaniowych skarżącego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l. Te zaspakaja mieszkanie w G., co z kolei sprawia, iż opodatkowanie należącego do skarżącego domku letniskowego, zgodnie uchwałą Rady Gminy, według stawek, jak dla budynków pozostałych, nie narusza prawa. Budynek mieszkalny jest bowiem obiektem budowlanym służącym stałemu zamieszkaniu; nie odpowiada temu wymogowi budynek letniskowy, przeznaczony do sezonowego jedynie zamieszkania, niezależnie od standardu budynku oraz długości trwania sezonu. Odnośnie treści uchwały Rady Gminy podkreślić należy, iż w uchwale tej nie przewidziano odrębnej stawki dla domków letniskowych. Przewidziano natomiast różne stawki dla budynków mieszkalnych, dla budynków pozostałych i dla budynków pozostałych wykorzystywanych do celów rekreacyjnych. Wyboru właściwej stawki podatku dokonuje na podstawie tej uchwały organ podatkowy (Wójt Gminy) w zależności od tego, czy domek letniskowy zaspokaja jednocześnie podstawowe potrzeby mieszkaniowe podatnika (wówczas jest opodatkowany jako budynek mieszkalny), czy też takiej funkcji nie spełnia, służąc jedynie celom wypoczynkowym, rekreacyjnym (wówczas opodatkowany jest jako budynek pozostały). Z przyczyn podnoszonych wyżej – z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa - dla prawidłowej kwalifikacji posiadanej przez skarżącego nieruchomości bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze kategoryzacja budynków wynikająca z załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118). Wprawdzie w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to jednak w niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu okoliczność, czy domek letniskowy skarżącego jest budynkiem, lecz to, czy domek letniskowy może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.