I SA/Po 1068/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2008r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2007r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont W dniu [...] M. W. złożył do właściwego urzędu skarbowego deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2007 r., w której zadeklarował rozmiar zamierzonej produkcji w zakresie chowu i hodowli drobiu rzeźnego – 86 000 sztuk indyków. Decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił M.W. ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2007 r. wyliczonych wg norm szacunkowych. Na podstawie danych wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2006, organ ustalił, że obrót w 2006 r. przekroczył kwotę 3.186.800 zł, tj. 800 000 Euro. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ze zm.) przepisy tej ustawy (obowiązek prowadzenia ksiąg) stosuje się m.in. dla osób fizycznych, spółek cywilnych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro, przeliczoną po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski na dzień 30 września poprzedzającego rok podatkowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 4 jako odrębne źródło przychodów wymienia działy specjalne produkcji rolnej. Wyboru sposobu ustalania dochodu z tego źródła dokonuje podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej jest, zdaniem organu podatkowego, ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła, która wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Z zapisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu kwoty 800 000 euro przychodu osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych. Przepis ten dotyczy nie tylko podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ale również podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Po przekroczeniu przychodu rocznego równowartości w walucie polskiej 800 000 euro, podatnik jest zobowiązany, od początku następnego roku prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i ustalać dochód na zasadach ogólnych, według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub wybrać podatek liniowy zgodnie z art. 30c powołanej ustawy. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy nie będące ustawą podatkową. Niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Nadto strona zarzuca naruszenie: art. 24 ust. 4 zd. 2, w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24a ust. 4 powołanej ustawy poprzez błędną wykładnię. W ocenie odwołującego zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Strona podniosła w uzasadnieniu odwołania, że będąc rolnikiem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodów z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej, wskazując w art. 24a ust. 4, że obowiązek ten ciąży na osobach fizycznych, spółkach cywilnych osób fizycznych, spółkach jawnych osób fizycznych oraz spółkach partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Gdyby ustawodawca chciał objąć obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej przy przekroczeniu określonego przychodu, z pewnością wyraźnie wskazałby to w przepisach ustawy podatkowej. Strona powołała się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. sygn. Akt I SA/Ol 394/06, w którym Sąd wyraził pogląd, że osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej są uprawnione do wyboru sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym albo na zasadach ogólnych albo do jego określenia w oparciu o normy szacunkowe dochodu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. została wydana prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podatnik M. W. osiągnął w 2006 r. przychody netto przekraczające określony w przepisach o rachunkowości próg 800 000 euro, zatem w 2007 r. jest zgodnie z powołanymi w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przepisami, zobligowany do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych i na ich podstawie ustalać dochód z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od dochodów wyliczonych na podstawie norm szacunkowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący M. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji w całości, zarzucając decyzjom: 1) naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy nie będące ustawą podatkową, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 4 zd. 2 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24a ust. 4 powołanej ustawy poprzez błędną jego wykładnię, 4) wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, 5) naruszenie procedury podatkowej: art. 120, 121, 122, 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W motywach skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko organów, że uzyskał on przychody w rozumieniu art. 14 ustawy przekraczające kwotę 800 000 euro, w związku z czym w myśl art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skarżącym ciążył obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Skarżący podkreśla, że w 2006 r. nie osiągał przychodów w rozumieniu art. 14 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2006 r. osiągnął dochód ustalony wiążącą decyzją podatkową i potwierdzony w zeznaniu podatkowym za rok 2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd jest zobligowany do ustosunkowania się do zarzutów natury proceduralnej: naruszenia art. 120, 121, 122, 124 i 210 § 4, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu wskazane zarzuty są bezpodstawne. Nie można organom podatkowym postawić zarzutu działania bez podstawy prawnej, przy wydawaniu decyzji odmawiającej ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Podatnik zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył w urzędzie skarbowym deklarację PIT-6, w której nie złożył oświadczenia, że w roku 2007 dochód z działów specjalnych produkcji rolnej będzie ustalony na podstawie prowadzonych ksiąg wykazujących przychody i koszty. Deklaracja ta, przy braku oświadczenia podatnika, że dochód będzie ustalany na podstawie ksiąg podatkowych wszczyna postępowanie w sprawie ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych. Skoro zdaniem organu podatkowego skarżący nie spełnia wymogów do ustalenia dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych, to wydaje decyzję odmawiającą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na dany rok. Skarżący zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa w zakresie postępowania dowodowego, zasady prawdy obiektywnej nie wskazał, na czym to naruszenie miałoby polegać. Zarzuty te są tym bardziej niezrozumiałe zważywszy, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, spór dotyczy wyłącznie wykładni prawa. Bezzasadny, w ocenie Sądu, jest również zarzut naruszenia art. 210 § pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w powołanym przepisie, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy w uzasadnieniu decyzji wskazały, jaki przyjmują stan faktyczny do wydania orzeczenia. W uzasadnieniu przytoczyły również przepisy prawa, mające w sprawie zastosowanie, jak również dokonały wykładni tych przepisów. Nie można czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art.210 § 1 pkt 6 tylko dlatego, że strona nie dokonuje odmiennej wykładni przepisów niż zaprezentowana w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatruje się również naruszenia przepisów Konstytucji RP. Powołany przez skarżącego art. 84 i 217 Konstytucji RP stanowi, że podatki oraz inne ciężary nakładane mogą być wyłącznie w drodze ustawy. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach powołały i dokonały wykładni wyłącznie ustaw – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ze zm.). Nie wskazały na obciążenia, jakie miałby ponosić skarżący, które nie wynikałyby z przepisów ustaw. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Dokonując odmiennej wykładni prawa niż organy podatkowe, skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 394/06. Należy jednak wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 183/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał odmiennej wykładni prawa, uznając, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po uzyskaniu przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na poziomie 800.000 Euro wynika zarówno z ustawy o rachunkowości jak i ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd rozpoznający skargę M. W. podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane we wskazanym wyroku. Działy specjalne produkcji rolnej są wyodrębnionym źródłem przychodów– art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą być ustalone w sposób, według zasad, jakie obowiązują przy ustalaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo w sposób szczególny przy zastosowaniu norm szacunkowych na zasadach przewidzianych w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Zarówno powołany przepis, jak i żaden inny ustawy o rachunkowości nie zwalnia podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolnej z obowiązku stosowania pełnej rachunkowości. Powołany przepis nie ogranicza obowiązku zaprowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu 800.000 euro do osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Z powołanych przepisów wynika wyłącznie tyle, że przepisy o rachunkowości mają zastosowanie do podmiotów wskazanych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość 800.000 euro. Mają zatem zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości, które spełniają określone w tym przepisie warunki, w tym również do podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Należy zatem przyjąć, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy osiągnęli w roku poprzedzającym rok obrotowy przychód w wysokości co najmniej 800.000 euro są zobowiązani do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, wówczas nie przysługuje im prawo do skorzystania ze szczególnej formy ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Obowiązek ten wynika również z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 15 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być stosowany przy zastosowaniu norm szacunkowych, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych. Przepis art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych oraz spółki partnerskie są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22o. Powyższy obowiązek dotyczy również, zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Reasumując należy stwierdzić, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej opodatkowana przy zastosowaniu norm szacunkowych, jest zobowiązana do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych po osiągnięciu w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów w kwocie wskazanej w ustawie o rachunkowości (800.000 euro). W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont