III SA/Gl 309/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" L.W. i A.H., reprezentowanych przez adwokata M.S., decyzją z dnia [...]r. nr [...] (doręczoną [...] r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za [...]r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz orzekającą o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej "A": A.W., L.W. i A.H. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł naliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in.: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, że kontrolowana jednostka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za ten miesiąc, a następnie ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "B", dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyny. Nadto ustalono, iż wyżej wymieniona firma B.B. posiadała faktury VAT dokumentujące zakup paliwa, które zostały wystawione przez następujące firmy: - "C", której właścicielem była J.B, przy czym Sąd Rejonowy w C. w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] (akta administracyjne teczka [...], karta [...]) stwierdził, iż działalność tej firmy była fikcyjna i umożliwiała innym osobom popełnianie przestępstw podrabiania faktur sprzedaży paliw od firmy "C" dla firmy "B", - "D", której właścicielem był R.M., przy czym Sąd Rejonowy w C. w wyroku z dnia [...]r. sygn. akt [...] (akta administracyjne teczka [...], karty [...]) stwierdził, iż wymieniony umożliwiał innym osobom popełnianie przestępstw podrabiania faktur sprzedaży paliw od firmy "D" dla firmy "B", - "E", której właścicielem był R.B., przy czym Sąd Rejonowy w Z. w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] (akta administracyjne teczka [...], karty [...]) stwierdził, iż wymieniony w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczał nieprawdę w fakturach dokumentujących fikcyjną sprzedaż dla firmy "B", - "E" S.A. w M., w tym przypadku B.B. oświadczyła, iż towar nabywany w tej firmie był odbierany przez kierowcę zatrudnionego w Spółce cywilnej "A" (akta administracyjne teczka [...], karty [...]). Natomiast B.B., właścicielka firmy "B", przesłuchana w dniu [...]r. (akta administracyjne teczka [...], karty [...]), oświadczyła, że: - nie posiadała zaplecza na prowadzenie działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, tj. zbiorników paliwowych, dystrybutorów, magazynów, - pieniądze na prowadzenie księgowości swojej firmy otrzymała od A.H. (pracownika, a od [...]r. wspólnika s. c. "A"), - dla uwiarygodnienia transakcji obrotu paliwem firma "B" zawarła pisemną umowę ze spółką "A" o współpracę, jednak była to umowa fikcyjna, która nigdy nie została zrealizowana, - firma "B" nigdy fizycznie nie dokonywała zakupu paliwa od firm "C", "D" i "E". W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji uznał, iż B. B. nie dysponowała w tym miesiącu towarem, ponieważ kontrahenci prowadzili fikcyjną działalność, albo – jak w przypadku firmy "F"– towar był odbierany bezpośrednio przez spółkę "A". Stwierdzono zatem, iż faktury wystawione przez firmę "B" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zaakcentowano, iż w rozliczeniach spółki "A" doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) wykazany podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł, z uwagi na brak bonów paliwowych potwierdzających uprawnienie z art. 40a ust. 2 ustawy podatkowej. Określając dla spółki "A" zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc organ pierwszej instancji kwotę podatku należnego przyjął z deklaracji VAT-7, natomiast kwotę podatku naliczonego zmniejszył o [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "B’ oraz o [...]zł, o czym wyżej. Równocześnie, z uwagi na fakt, iż spółka "A" została z dniem [...] r. zlikwidowana, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. , powołując się na art. 115 ustawy – Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową oraz za odsetki za zwłokę byłych wspólników tj.: A.W., L.W. i A.H. Reprezentujący wyżej wymienionych adwokat M.S. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Po zrealizowaniu wymogu z art. 200 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu pierwszej instancji oraz nie uznał zarzutów naruszenia art. 121, 122, 180, 181, 187 i 200 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie następujących przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa: - art. 118 § 1 poprzez doręczenie decyzji po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, - art. 115 § 1 i 4 oraz art. 21 § 3 polegające na określeniu w decyzji wyłącznie zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej bez określenia zaległości podatkowej byłej spółki, - art. 187 § 1, 122, 127, 192 oraz 233 wobec ograniczenia przez organ odwoławczy tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez merytorycznego rozpoznania sprawy, wyjaśnienia stanu faktycznego w aspekcie kompletności materiału dowodowego dotyczącego zakupu paliw przez spółkę "A" w [...]r., a tym samym nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów, stwierdził, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji przedstawiają analizę dowodów zebranych w sprawie i ocenę zebranego materiału dowodowego, a zatem twierdzenia o niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego są bezzasadne. Co do zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej wskazał, iż B.B. została przesłuchana w dniu [...] r. i stwierdziła m.in., że firma "B" nigdy nie dostarczała firmie "A" żadnego paliwa płynnego, ponieważ nigdy nie dokonała faktycznie zakupu, a zatem ponowne przesłuchanie wymienionej co do tych samych okoliczności pozbawione było racjonalnych podstaw. W kwestii doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał tezę z uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07. Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 233 § 2 , a w konsekwencji art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazał, iż okoliczności faktyczne sprawy zostały wszechstronnie wyjaśnione i nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie oznacza to jednak, iż organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Co do zarzutu naruszenia art. 192 powołanej ustawy zaakcentował, iż strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i to zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Na rozprawie pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty skargi, akcentując brak określenia w sentencji decyzji zaległości podatkowej Spółki oraz okoliczności solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Wskazał, iż organy podatkowe nie dopuszczały dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, a które mogłyby świadczyć o nieprawidłowych ustaleniach organów podatkowych. Co do braku czynnego udziału strony w postępowaniu wskazał na naruszenie art. 156 i 157 Ordynacji podatkowej, wobec braku pouczenia o możliwości wniesienia zastrzeżeń co do miejsca przesłuchania. Dodał też, iż w świetle uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. zarzut co do doręczenia decyzji po upływie 5 lat stracił na aktualności. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B", której właścicielką była B.B., przy czym organy podatkowe obu instancji uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Tym samym powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) orzekły o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, iż stan faktyczny sprawy dotyczy [...]r., a więc stan prawny zakreśla ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wymienione wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. Przypomnieć zatem trzeba, iż podstawowa zasada funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej, przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Nadto w art. 23 pkt 1 zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Korzystając z tak sformułowanej delegacji ustawowej Minister Finansów w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych – począwszy od rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) – określił przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Konstytucyjność tych uregulowań była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego odnośnie przypadku braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Przypadek ten w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. został zdefiniowany w § 50 ust. 4 pkt 2, a więc należy do tego samego katalogu przypadków co określony w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a). Badając konstytucyjność tych przepisów zawartych w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów – Trybunał Konstytucyjny potwierdził zgodność z ustawą ustrojową przepisów zawartych w poprzednich rozporządzeniach wykonawczych (por. wyroki: z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97, publik. OTK nr 4/1998, poz. 51 i z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 16/00, publik. OTK nr 8 /2001, poz. 257). Jedynie w wyroku z dnia 27 kwietnia 20004 r. sygn. K 24/03 Trybunał orzekł – co prawda – o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jednak w uzasadnieniu zastrzegł, iż zmienił się "kontekst normatywny" z uwagi na wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32a, który nałożył na podatników obowiązek udostępniania, na żądanie nabywcy, dowodów księgowych, ewidencji, zgłoszeń rejestracyjnych itp. dokumentów. Natomiast w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy tj. w [...] r. nie funkcjonował jeszcze wymieniony przepis art. 32a ustawy podatkowej, a zatem uznać trzeba, że przepis stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie był niezgodny z Konstytucją RP. Zgodnie z tym przepisem "w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...)". Natomiast – jak ustaliły organy podatkowe – wystawca spornych faktur firma "B" B.B. nigdy fizycznie nie dokonywała zakupu paliwa, a tym samym nie dostarczała firmie "A" żadnego paliwa płynnego. W ocenie Sądu – okoliczność ta – znajduje pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a zwłaszcza w zeznaniach B.B. oraz w wyrokach karnych zapadłych w stosunku do kontrahentów firmy "B". W tym stanie rzeczy słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż faktury wystawione przez firmę "B" dokumentowały de facto czynności, które nie zostały dokonane, co przesądza o zastosowaniu do wystawionych faktur zakupu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności faktycznie nie zrealizowane. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Tak więc dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organy podatkowe obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego sporne faktury z wykazanym podatkiem wystawione przez "B" dokumentują czynności nie dokonane. Jak już wyżej wskazano zeznania B.B. jednoznacznie potwierdzają brak realizacji dostaw paliw płynnych na rzecz spółki cywilnej "A". Natomiast podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego. Co prawda strona wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, jednak w ocenie organu podatkowego brak było racjonalnych podstaw do ich uwzględnienia. Wskazał przy tym, iż adwokat M.S. został skutecznie powiadomiony o przesłuchaniu B.B., jednak nie uczestniczył przy przesłuchaniu. Miał przy tym możliwość zapoznania się z tym dowodem, w trakcie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi obu instancji. Tak więc – w ocenie Sądu – okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1, 122, 127 i 192 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dodać trzeba, iż art. 181 Ordynacji podatkowej, określa jedynie katalog dokumentów i informacji, które mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest to katalog zamknięty, bowiem ustawodawca użył określenia "w szczególności". Oznacza to, iż organy podatkowe mają nieograniczone możliwości w zakresie włączania do materiału dowodowego różnych dowodów, w tym przeprowadzonych przez inne organy, łącznie z materiałami z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Natomiast w ramach swobodnej oceny dowodów dokonuje się ich analizy. W tym przypadku organy podatkowe uznały za kluczowy dowód w sprawie zeznania B.B., która jako wystawca spornych faktur dysponowała pełną wiedzą o realności transakcji ze spółką "A". W tych okolicznościach przeprowadzanie dowodów mających na celu ustalenie realności transakcji z dostawcami firmy "B" nie miało znaczenia dla sprawy. Nie sposób również uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. W kwestii zarzutu co do naruszenia art. 115 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez określenie zobowiązania podatkowego zamiast zaległości podatkowej wskazać trzeba, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe wydają decyzje, w których określają zobowiązanie podatkowe, o czym stanowi art. 21 § 3 tej ustawy. Przepisy intertemporalne zawarte w art. 16-19 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nie zawierają w tej materii żadnych regulacji, a zatem uznać trzeba, iż należy stosować przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji. Podkreślić przy tym trzeba, iż art. 115 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) w swej treści nawiązywał do art. 21 § 3 ówcześnie obowiązującego, zgodnie z którym organy podatkowe w wydawanych decyzjach określały zaległość podatkową. Obecnie określają zobowiązania podatkowe. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zatem określiły wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 w obecnym brzmieniu) oraz orzekły o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej (art. 115 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.). Dodać przy tym trzeba, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję uwzględniając solidarny charakter odpowiedzialności z art. 115 Ordynacji podatkowej na wszystkich wspólników spółki cywilnej "A", a w uzasadnieniu jednoznacznie stwierdził, iż odpowiedzialność wspólników ma charakter odpowiedzialności solidarnej. W tym stanie rzeczy zarzut skargi jest bezzasadny. Podkreślić też trzeba, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż pełnomocnik strony był zawiadamiany o dacie i terminie przeprowadzania dowodu, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wypełnił dyspozycję z art. 200 Ordynacji podatkowej, a zatem nie doszło do naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Nadto – jak słusznie zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej – okoliczności faktyczne sprawy zostały wszechstronnie wyjaśnione i nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie oznacza to jednak, iż organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Pogląd ten jest w pełni akceptowany przez skład orzekający, a zatem bezskuteczny jest zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej. Również nie można uwzględnić sugestii zgłoszonej na rozprawie, iż doszło do naruszenia art. 156 i 157 Ordynacji podatkowej, bowiem pełnomocnik nie wykazał w odniesieniu do jakich czynności i jakich osób organy podatkowe nie zastosowały wymienionych przepisów. Sąd uznał za zbyteczne rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, wobec przekazania na rozprawie informacji, iż w świetle uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. zarzut co do doręczenia decyzji po upływie 5 lat stracił na aktualności. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.