I SA/Gl 163/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant aplikant radcowski Marcin Podraza, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – interpretacja oddala skargę Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe A Spółka z o.o. w K. zwróciła się wnioskiem, trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług archiwizacyjnych. Strona we wniosku wskazała, że w oparciu o posiadane uprawnienia – świadczy usługi archiwizacyjne, polegające na ewidencjonowaniu, przechowywaniu, zabezpieczeniu i udostępnieniu przyjętej dokumentacji oraz wydawaniu z niej odpisów i kopii. W tym celu zawiera z podmiotami gospodarczymi (w tym znajdującymi się w stanie upadłości) długoterminowe umowy o przechowywanie dokumentów. W umowach tych podmiot przekazujący do przechowania dokumentację zobowiązany jest do uiszczenia zaliczki, zadatku, przedpłaty w wysokości całej ceny - po wpłaceniu której Spółka wystawia kontrahentowi fakturę zaliczkową na wartość otrzymanej kwoty. Powołując się na zmianę od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. w zakresie art. 12 tej ustawy, strona wyraziła pogląd, że przychód z tytułu przedmiotowej działalności powstaje z chwilą zakończenia umowy tj. po okresie, kiedy ostatecznie zakończone zostaną usługi archiwizacyjne równoznaczne z dokonaniem zniszczenia archiwizowanych dokumentów. Do wniosku skarżąca dołączyła przykładową umowę z jednym z kontrahentów wraz z kserokopią wystawionej faktury tytułem zaliczki na archiwizację i przechowywanie dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] o nr [...] organ podatkowy I instancji stwierdził, że przedstawione przez podatnika we wniosku stanowisko – jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w świetle obowiązujących przepisów tj. art. 12 ust 1 pkt 1 oraz art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty. Zapłatę należy traktować jako uregulowanie należności "z góry" i nie można uznać wpłaconej kwoty w równej wysokości całej należności - jako zaliczkę lub przedpłatę, co w konsekwencji wyklucza zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zażaleniu na to postanowienie, podatniczka podniosła w nim, że nie zawsze otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub wystąpienie wydarzenia powodującego powstanie przychodu należnego stanowić będzie przychód podatkowy u tego podatnika, co wynika z art. 12 ust.4 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony, powołany przepis określa, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną dokonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponadto strona wskazała, iż przepis ten nie określa czy przedmiotowa zapłata jest zaliczką, przedpłatą czy zapłatą "z góry", co oznacza, jej zdaniem, że dotyczy on wszystkich przypadków. W toku postępowania strona przedstawiła dodatkowe argumenty i wyjaśnienia w pismach z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz 17 grudnia 2007 r., w których przekonywała m.in., że przychody uzyskane z tytułu usług archiwizacyjnych winny być, co do zasady, rozliczane odpowiednio w części przypadającej na poszczególne okresy rozliczeniowe np. miesięcznie. Natomiast w piśmie z dnia 17 grudnia 2007 r. strona w uzupełnieniu swojego stanowiska, przedstawiła szczegółowo cechy charakterystyczne zawieranych umów i świadczonych na ich podstawie usług archiwizacyjnych oraz wskazała jak wygląda rozliczenie uzyskanych z omawianych tytułów wpływów oraz poniesionych wydatków w ujęciu ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczenia przychodów podatkowych w poszczególnych miesiącach. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca nie zgadzając się z zaskarżoną interpretacją, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i podtrzymaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz określenie, kiedy w opisanym przez skarżącą przypadku powstaje przychód. Skarżąca Spółka nie sformułowała wprost zarzutów, jednakże z treści skargi wynikało, że wskazuje ona generalnie na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę z dnia 4 marca 2008 r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. W składanych w toku postępowania sądowego pismach procesowych strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór, co do właściwej interpretacji przepisu art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 888 z 2008 r.), w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Strona skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług archiwizacyjnych, przychód z tego tytułu powstaje z chwilą zakończenia umowy z kontrahentem tj. po okresie, kiedy ostatecznie zakończone zostaną usługi archiwizacyjne (co bywa równoznaczne z dokonaniem zniszczenia archiwizowanych dokumentów). Zdaniem wnioskodawcy, omawiany przychód powstaje właśnie z chwilą zakończenia umowy tj. po okresie, kiedy ostatecznie zakończone zostaną usługi archiwizacyjne równoznaczne z dokonaniem zniszczenia archiwizowanych dokumentów. Takie stanowisko, w ocenie Spółki, zgodne jest z wykładnią przepisów art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 888 z 2008 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż stanowisko takie, na gruncie okoliczności przedstawionych przez podatnika we wniosku nie jest prawidłowe. W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą oraz jej argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi oraz dalszych pismach procesowych, spór pomiędzy stronami dotyczy przede wszystkim kwestii ustalenia momentu powstania przychodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu prowadzenia usług archiwizacyjnych oraz rozliczania ich w czasie. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku. Wymienione w tym przepisie kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu i tworzą tym samym katalog otwarty. Należy mieć również na uwadze regulacje wynikające z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie w sposób enumeratywny, a zatem wyczerpujący, wymieniono kategorie niestanowiące przychodu. Dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem czy też nim nie jest. Należy również pamiętać o tym, że za przychody uznaje się również przychody należne, a zatem jeszcze faktycznie nieotrzymane należności, o czym przesądza treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob Podatek dochodowy od osób prawnych komentarz; W. Dmoch, 2006). Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (ust. 3a). Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (ust. 3c). Sąd podziela stanowisko organu, iż z cytowanych przepisów wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. W świetle powyższej regulacji, podatnik nie może wykazywać przychodów po wystawieniu faktury albo uregulowaniu należności, nawet jeżeli wydanie rzeczy lub wykonanie usługi nastąpiło po tym fakcie Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego przed wprowadzeniem ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1589) zmian (m.in. w brzmieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. uchyleniu w ust. 3 zdania drugiego i zmienienie brzmienia ust. 3a, 3c, 3d oraz dodaniu po ust 3d ust 3e), strona kierowała się regulacją prawną zawartą w art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowiło wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Tak więc do dnia wejścia w życie powyższych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca rozliczała pobrane wpłaty na poczet wykonania usług archiwizacyjnych w okresach miesięcznych przyjmując, iż tytuł do zapłaty stanowiło częściowe wykonanie usługi przechowywania dokumentów przez okres 1 miesiąca świadczonej na podstawie odrębnych przepisów dotyczących długości okresów przechowywania akt - m.in. ustawa z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (Dz.U. 2006 r. Nr 217, poz. 1589 z późn, zm.). Tymczasem, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, zapłata za usługi archiwizacyjne następuje de facto jednorazowo w pełnej kwocie (zgodnie z postanowieniami przedstawionej w aktach sprawy przykładowej umowy) w terminie 21 dni od daty odebrania dokumentów od podmiotu przekazującego je do archiwizacji. Przyjąć więc należy, iż najpóźniej z momentem przyjęcia dokumentów do przechowywania powstaje przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem należnym, o jakim jest mowa w tym przepisie, będzie przychód związany z działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jaki stał się wymagalny przez podatnika, a zatem będący jego wierzytelnością, chociaż nie został jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymany. Jak słusznie zauważa organ podatkowy, w przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, występują tu bowiem zdarzenia nakładające na stronę skarżącą obowiązek wykazania przychodu należnego w momencie jego zaistnienia tj. wystawienia faktury albo częściowego wykonania usługi polegającej na przyjęciu dokumentów do przechowania i w końcu zapłaty za wykonanie usługi. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie, "w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (co powinno wynikać z ustaleń między stronami), zmieniony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. - przepis ust 3c za datę powstania przychodu uznaje ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze(...). W pozostałych przypadkach otrzymania przychodu, o którym mowa w ust 3 (do których nie mają cytowane wyżej przepisy) – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, o czym stanowi dodany ustawą z dnia 16 listopada 2006r. przepis ust. 3 e" (Podadek dochodowy od osób prawnych – komentarz 2007 r., L. Błystak,B. Deuter i inni). W świetle powyższego nieuzasadnione jest powoływanie się przez skarżącą na przepis art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Należy zgodzić się z organem podatkowym I instancji, że w przepisie tym ustawodawca pod pojęciem "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw..." wyłączył z przychodów przedpłaty, zaliczki, raty, zadatki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych czyli jak należy przyjąć latach podatkowych. Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, kiedy zapłata następuje nie częściowo, np. w formie zaliczki , ale w całości i to już po częściowym wykonaniu usługi tj. przyjęciu dokumentacji do przechowania. Ponadto trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, który poniósł, iż przepisy podatkowe nie przewidują odrębnych rozwiązań dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług archiwizacji, a co za tym idzie przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia takich usług nie można rozliczać proporcjonalnie w stosunku do poszczególnych lat (czy miesięcy), w których je świadczono. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie uwzględnił skargi i orzekł o jej oddaleniu.