III SA/Wa 1319/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. "O." sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wykorzystywanych w działalności automatów do gier o niskich wygranych. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W działalności są wykorzystywane automaty do gier o niskich wygranych. Spółka zamierza produkować automaty o niskich wygranych z zakupionych wcześniej elementów we własnym zakresie, a następnie przekazać wyprodukowane automaty na potrzeby prowadzonej działalności, tj. uruchomić w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Przed uruchomieniem automatu urządzenie takie musi zostać dopuszczone do eksploatacji po uzyskaniu świadectwa rejestracji przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnego wyniku badań technicznych, przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę badawczą. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: Czy w związku z wyprodukowaniem przez Spółkę automatu do gier o niskich wygranych, a następnie przekazaniem wyprodukowanego automatu do użytkowania w ramach prowadzonej działalności w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, powstaje obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego? Zdaniem Spółki wyprodukowanie automatu i przekazanie go na potrzeby prowadzonej działalności, polegającej na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych – zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a.") – nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Uzasadniając to stanowisko wskazała, że automaty do gier o niskich wygranych są wyrobami akcyzowymi, wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie należy je zaklasyfikować zgodnie z ww. ustawą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 tejże ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka eksploatując wyprodukowane przez siebie automaty do gier w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonuje swoje prawo własności w/w automatów. Zgodnie z art. 140 Kodeksu Cywilnego właściciel może korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swojego prawa w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego. Społeczno-gospodarczym przeznaczeniem korzystania z automatów do gier jest ich wieloletnia eksploatacja (używanie), w celu osiągania pożytków, a nie ich zużycie (zlikwidowanie), które jest sprzeczne z gospodarczym przeznaczeniem przedmiotowych automatów. Jedynym ustawowym ograniczeniem powyższego prawa jest obowiązek rejestracji automatu i uzyskanie poświadczenia, iż jest on urządzeniem spełniającym wymogi określone dla tego typu urządzeń w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Należy wyraźnie odróżnić używanie, czyli posługiwanie się czymś jako środkiem, narzędziem, od zużycia, polegającym na zniszczeniu lub wyczerpaniu zasobu czegoś przez używanie. Eksploatacja automatu do gier o niskich wygranych może odbywać się przez długi okres czasu (nawet kilkanaście lat), jak również nie prowadzi do całkowitego zużycia. W związku z tym, że produkcja wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą automaty do gier nie podlega podatkowi akcyzowemu, a używania tych urządzeń nie można utożsamiać z ich zużyciem w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 u.p.a. – opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 3 tej ustawy – opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. – za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ww. przepisie art. 4 ust. 2 pkt 9 chodzi zarówno o zużycie wyrobów akcyzowych w prowadzonych procesach produkcyjnych, usługowych danego podatnika, jak również zużycie tych wyrobów poprzez ich przeznaczenie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. wykorzystanie wyrobu do świadczenia usług). Zużywane wyroby akcyzowe, opodatkowane na podstawie powołanego przepisu, mogą być produkowane przez podatnika lub też mogą być nabywane od innego podmiotu, celem wykorzystania ich w prowadzonej działalności. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, wyprodukowane automaty do gier o niskich wygranych Spółka będzie wykorzystywać na potrzeby własne, w punktach w których prowadzi działalność gospodarczą. Należy zauważyć, iż już sam fakt przeznaczenia przedmiotowych automatów na środek trwały (wyposażenie) stanowi zużycie, o którym mowa w ww. przepisie – produkty te tracą w tym momencie walor towaru handlowego. Zdaniem Ministra Finansów montowanie automatów do gier o niskich wygranych, wykorzystywanych następnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będących wyrobem akcyzowym (poz. nr 62 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. Pismem z dnia 14 lutego 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zarzucając rażące naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 marca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia 11 kwietnia 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ błędnie zinterpretował art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. Zdaniem Skarżącej przez pojęcie "zużycie" należy rozumieć całkowite wykorzystanie wyrobów akcyzowych, rozumiane jako czynność dokonana. W związku z tym nie podlega akcyzie wykorzystywanie produkowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności, ponieważ zużycie rozumiane jest tutaj jako czynność, oznaczającą definitywne zużycie, a nie jako proces rozłożony w czasie. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 212/07, podniosła, że stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku akcyzowego. Przede wszystkim wskazać należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na jednym szczeblu obrotu. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwentnie – co do zasady – każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Akcyza jest również podatkiem selektywnym, to jest podatkiem nakładanym na wybrane wyroby akcyzowe. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym ustawa o podatku akcyzowym wymienia między innymi produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1). Spółka produkowała automaty do gry, które zaliczane są do wyrobów niezharmonizowanych, dlatego też produkcja tego typu wyrobów nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest także sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Nie jest sporne, że gdyby Spółka sprzedawała wyprodukowane przez siebie automaty, to sprzedaż tych wyrobów podlegałaby opodatkowaniu akcyzą. W tym miejscu wskazać należy, że w ustawie o podatku akcyzowym zakres czynności wchodzących w skład sprzedaży wyrobów akcyzowych został określony przez ustawodawcę w sposób szeroki. Należy bowiem mieć na uwadze, iż w świetle tej ustawy przez sprzedaż nie należy uznawać jedynie sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Do czynności, które są opodatkowane podatkiem akcyzowym, należy również zaliczyć inne czynności, których skutkiem jest przekazanie prawa własności do wyrobu (a brak jest typowej umowy sprzedaży). Umowa sprzedaży (art. 535 k.c.) stanowi jedynie część czynności, które ustawodawca uznaje za sprzedaż dla celów podatku akcyzowego. Potwierdzeniem tego faktu jest art. 4 ust. 2 u.p.a. enumeratywnie, tj. wymieniający w sposób zupełny szereg czynności, które ustawodawca nakazuje zrównać w skutkach ze sprzedażą (podkr. Sądu). W rozpatrywanej sprawie Spółka oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Wątpliwości rodził bowiem przepis art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., zgodnie z którym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej przez pojęcie "zużycie" należy rozumieć całkowite wykorzystanie wyrobów akcyzowych, rozumiane jako czynność dokonana. Należy zatem wyraźnie odróżnić używanie, czyli posługiwanie się czymś jako środkiem, narzędziem, od zużycia, polegającym na zniszczeniu lub wyczerpaniu zasobu czegoś przez używanie. Natomiast zdaniem organu w przepisie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. chodzi zarówno o zużycie wyrobów akcyzowych w prowadzonych procesach produkcyjnych, usługowych danego podatnika, jak również zużycie tych wyrobów poprzez ich przeznaczenie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. wykorzystanie wyrobu do świadczenia usług). W ocenie organu już sam fakt przeznaczenia przedmiotowych automatów na środek trwały (wyposażenie) stanowi zużycie, o którym mowa w ww. przepisie – produkty te tracą w tym momencie walor towaru handlowego. Między stronami istnieje zatem spór co do tego, jak należy rozumieć pojęcie "zużycie wyrobów akcyzowych" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. W orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną). "Zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonana. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. "Zużycie" to nie to samo co "użycie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M Szymczaka, PWN Warszawa 1989 – "zużyć" oznacza "zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie". Natomiast "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", a "użycie" oznacza "stosowanie czegoś, posługiwanie się czymś". Skoro więc ustawodawca posłużył się pojęciem "zużycie" to brak jest podstaw do rozszerzania tego pojęcia również na użycie (używanie). Wskazać także należy, że ze względu na fakt, że ustawodawca pojęciem "zużycie" wyrobów akcyzowych posługuje się także w innych przepisach, tj. w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 10 u.p.a. – pojęcie to winno być rozumiane w ten sam sposób również w przepisie art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy. Dlatego czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów do gry, będących wyrobami niezharmonizowanymi, na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi zużycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. Obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.a. będzie miał natomiast miejsce w sytuacji, gdy podmiot wytwarzający lub nabywający wyroby akcyzowe zużywa je w ramach prowadzonej działalności. Przykładowo, wytwórca olejów smarowych wykorzystuje wytworzone przez siebie wyroby przy świadczeniu usług wymiany oleju (por. S. Parulski: Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 84). Wymienienie tego rodzaju zużycia jako czynności opodatkowanej zapewnia, iż konsumpcja wyrobów przez producentów lub inne podmioty uprawnione do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie również opodatkowana podatkiem akcyzowym. W przeciwnym bowiem przypadku zużycie wewnętrzne wyprodukowanych przez siebie wyrobów nie podlegałoby opodatkowaniu akcyzą, co przeczyłoby zasadzie równej konkurencji między podmiotami na rynku. Niemniej należy pamiętać, że w niektórych przypadkach ustawodawca zwalnia tego rodzaju zużycie z opodatkowania podatkiem akcyzowym, na przykład zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii lub też zużycie paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu wykorzystywanych na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. W związku ze wskazaniem przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że w myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. – opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości – podnieść należy, iż opodatkowanie posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.), dotyczy nieodprowadzenia podatku w sytuacjach wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a więc sytuacji, gdy posiadane wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, chociaż powinny być obciążone, albo gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów. Nie obejmuje natomiast sytuacji posiadania wyrobu akcyzowego przez producenta w sytuacji, gdy produkcja takiego wyrobu z mocy ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć obowiązkiem podatkowym każde posiadanie, to zapisałby to w sposób wyraźny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., III SA/Wa 1281/06, publ. LEX nr 329039). Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.