II FSK 217/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 grudnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 9 listopada 2006 r. wystawiono na zobowiązaną P. S.A. tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Zaległości objęte powyższymi tytułami wynikały z szeregu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanych w dniach 16 i 23 października 2006 r., które doręczono zobowiązanej 30 października 2006 r. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce 13 listopada 2006 r., a pismem z 20 listopada 2006 r. jej pełnomocnik zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W stosunku do opisanych tytułów wykonawczych podniósł: przedawnienie egzekwowanych obowiązków wynikających z tytułów o numerach [...], [...] i [...]; niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnych hipoteką przymusową, niewskazanie pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych, błędne oznaczenie rodzaju dochodzonej należności i niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę; określenie egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji wymiarowych, a także prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowane obowiązki nie były jeszcze wymagalne. Ponadto zarzucono, iż odpisy tytułów wykonawczych nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki. Przed rozpoznaniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał, 11 grudnia 2006 r., postanowienie, którym umorzył na wiosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów, a postanowieniem z 13 grudnia 2006 r. uchylił czynności egzekucyjne: poinformowanie w dniu 10 listopada 2006 r. N. S.A. o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z dnia 15 grudnia 2005 r. w zajęcie egzekucyjne oraz zawiadomienie N. S.A. w dniu 23 listopada 2006 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego celem wyegzekwowania zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi. Ten sam organ (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) postanowieniem z 12 września 2007 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki wniesione w piśmie z 20 listopada 2006 r. Reprezentujący Spółkę pełnomocnik złożył w ustawowym terminie zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 3 i 10 u.p.e.a., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia o uznaniu wniesionych zarzutów za nieuzasadnione zamiast rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia w całości ponowił argumentację podnoszoną w piśmie zgłaszającym zarzuty z 20 listopada 2006 r. Ponadto odnośnie zarzutu przedawnienia obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...] i [...] podniesiono, iż z analizy księgi wieczystej Kw nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ dla nieruchomości położonej w G. przy ul. N. [...], na której wpisano hipotekę przymusową kaucyjną (m.in. na zabezpieczenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r.) wynika, że wniosek o wpis przedmiotowej hipoteki wpłynął do Sądu w dniu 18 stycznia 2006 r., a wpis został dokonany w dniu 24 maja 2006 r. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki stwierdził, że zabezpieczono poprzez wpis hipoteki przymusowej przedawnione zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie uznał zarzutów zawartych w zażaleniu i postanowieniem z 18 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań wynikających z tytułów wykonawczych [...], [...] i [...], gdyż decyzje określające inną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r., niż wynikająca ze złożonych deklaracji podatkowych (zeznania CIT-8 i deklaracji VAT-7) mogły zostać skutecznie wydane i doręczone Spółce do dnia 31 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym – które jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania podatkowego – nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowanego obowiązku oraz prawidłowością decyzji będących podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. A zatem okoliczności podnoszone przez zobowiązaną Spółkę odnoszące się do możliwości wydania decyzji podatkowych mogą być przedmiotem weryfikacji jedynie w postępowaniu orzekającym lub przed sądem administracyjnym. Odpowiadając jednakże na zarzut przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzje, w których dokonał zabezpieczenia na majątku P. S.A. kwot zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2002 i z tytułu podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2000 r. oraz od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. W tym samym dniu organ wydał też zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których skierowano wniosek do Wydziału X Ksiąg Wieczystych w Sądzie Rejonowym w Gdańsku o wpis na rzecz Skarbu Państwa hipoteki w księdze wieczystej nr [...]. Wniosek wpłynął do Sądu Rejonowego w Gdańsku w dniu 16 grudnia 2005 r., a nie jak twierdzi pełnomocnik zobowiązanej Spółki w dniu 18 stycznia 2006 r. Na podstawie ww. wniosku Sąd dokonał w dniu 24 maja 2006 r. wpisu hipoteki zabezpieczającej wierzytelności z tytułu wymienionych zobowiązań. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 nie przedawniły się. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten nie jest uzasadniony. Zdaniem Spółki organ egzekucyjny nie mógł prowadzić postępowania w oparciu o wspomniane tytuły wykonawcze, z uwagi na złożenie przez nią wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowych (od których wniesiono także odwołania) oraz wniesienie depozytu w gotówce, celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zabezpieczenie w trybie unormowanym w art. 33d Ordynacji podatkowej może nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika, przy czym wniosek ten nie jest wiążący dla organu podatkowego, który o przyjęciu zabezpieczenia rozstrzyga w formie postanowienia. Natomiast wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jest uzależnione od wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony skarżącej o wstrzymaniu wykonania decyzji nie skutkuje sam fakt złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie depozytu w gotówce, czy też nawet przekazanie gotówki do depozytu, lecz dopiero wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu depozytu. Kolejny zarzut Spółki dotyczył niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ odwoławczy uznał, że w treści tytułów wierzyciel faktycznie nie wskazał, iż należności nimi objęte zostały zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną, jednak w jego ocenie stanowi to błąd mniejszej wagi, nie dający podstawy do twierdzenia, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych było niedopuszczalne; wierzyciel nie uznał za konieczne wskazania w części D, poz. 46 tytułów wykonawczych informacji o zabezpieczeniu i jego formie, gdyż miał na uwadze. że w postępowaniu prowadzonym do majątku zobowiązanej Spółki nie będzie konieczności stosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, iż egzekwowane należności korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia. Z treści art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wyraźnie wynikało, że wierzyciel musi wskazać podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa, o ile prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, a tak właśnie było w rozpatrywanej sprawie. Z odpisu z księgi wieczystej Kw nr [...] wynikło, że przed złożeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wniosku o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, tj. przed dniem 16 grudnia 2005 r., Sąd wpisał ww. księdze wieczystej hipoteki na rzecz banków. Zdaniem organu odwoławczego, niezasadne były zarzuty zobowiązanej Spółki dotyczące określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych, gdyż w tytułach wykonawczych nie wskazano, że zobowiązanie podatkowe powstało u E. S.A. Organ odwoławczy wskazał, że w tytułach wykonawczych z 9 listopada 2006 r. wierzyciel powołał podstawę prawną egzekwowanych należności, tj. numery i daty wydania decyzji stanowiących podstawę prawną do wystawienia tychże tytułów, rodzaj dochodzonych należności oraz okresy, jakich dotyczą należności. W związku z powyższym u zobowiązanej Spółki nie mogły powstać wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego oraz przedmiotu egzekucji, a zatem wymienione tytuły wykonawcze nadawały się do wykonania. Podobnie organ odwoławczy ocenił zarzut nie wskazania w tytułach wykonawczych okresu przerw w naliczaniu odsetek, gdyż obowiązek ten nie wynika z treści powołanego art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym wierzyciel w każdym przypadku zobligowany jest do wskazania w tytule wykonawczym jedynie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wskazując na treść art. 26 § 5 oraz art. 32 u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, iż z przepisów tych wynika wprost, że odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu, czyli podmiotowi, który nie wykonał świadczenia o charakterze pieniężnym w terminie, a zatem nie było obowiązku kierowania dokumentów dotyczących osobistego świadczenia podmiotu objętego egzekucją administracyjną do ustanowionego przez zobowiązaną Spółkę pełnomocnika. Pomimo brzmienia art. 18 u.p.e.a. zdaniem organu odwoławczego w sprawie doręczenia tytułów wykonawczych nie było podstaw do posiłkowania się w tym zakresie wprost przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto organ wskazał, że z treści art. 32 k.p.a. wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Uprawnienie pełnomocnika do działania jest więc warunkowe i nie jest możliwe, gdy charakter dokonywanych czynności wymaga osobistego działania strony, a odbiór odpisu tytułu wykonawczego wymaga osobistego działania podmiotu zobowiązanego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik P. S.A. zaskarżył w całości powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. –Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – zwanej dalej "K.p.a."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 3,10 i art. 27 § 1 pkt 3, 4 i 5 u.p.e.a. oraz w związku z art. 70 § 1 i 8, art. 224a i art. 33d-33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniesionej skargi ponowiono argumenty przedstawiane w piśmie zgłaszającym zarzuty z dnia 20 listopada 2006 r. oraz w zażaleniu na postanowienie z dnia 12 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i dodatkowo podniósł, że w tytułach wykonawczych w rubryce 38 kwota wyliczonych odsetek jest zawyżona o czas zawieszenia naliczania odsetek. W piśmie procesowym z 17 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki odwołał się do treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż z uwagi na wynikające z tego przepisu wyłączenie naliczania odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, które toczyło się w okresie od 13 kwietnia 2005 r. do 30 października 2006 r. prawidłowa wysokość odsetek winna być niższa niż wykazana w tytułach wykonawczych. Jednocześnie wskazano, iż skarżąca zdaje sobie sprawę z brzmienia art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s."), zgodnie z którym nie stosuje się do postępowania kontrolnego art. 54 Ordynacji podatkowej, jednak jej zdaniem stan taki jest niezgodny z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga P. S.A. nie zasługiwała na uwzględnianie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 grudnia 2007 r. nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (pkt 2); określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3); niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 34 § 4 ("Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego") w związku z art. 33 pkt 1, 2, 3,10 u.p.e.a. Przede wszystkim Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...] i [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z kolei zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Natomiast w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a termin ich płatności upływał w roku 2000. Pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 16 grudnia 2005 r. (a nie jak twierdzi strona skarżąca w dniu 18 stycznia 2006 r.), tj. przed upływem terminu przedawnienia, złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej na stanowiących własność Spółki nieruchomościach. Wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej został dokonany postanowieniem Sądu z dnia 24 maja 2006 r. Z odpisu księgi wieczystej nieruchomości położonej w G. przy ul. N. [...], stanowiącej własność P. S.A. wynika, że w dziale IV tej księgi dokonano zabezpieczenia m.in. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2000 r. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania. A zatem w rozpatrywanej sprawie moc wpisu hipoteki przymusowej należy ocenić na dzień złożenia przez organ wniosku o ustanowienie hipoteki, tj. 16 grudnia 2005 r. i w związku z tym uznać, że zaległości podatkowe zobowiązanej Spółki zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej, iż wbrew literalnemu brzmieniu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe ulegają jednak przedawnieniu. Sąd rozpoznający sprawę popiera pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1003/06 (publ. Lex nr 280391), że treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Odrzucenie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go wbrew jego literalnemu brzmieniu, w oparciu o reguły celowościowe, prowadzące do nadania wykładanemu przepisowi treści odmiennej – sprzecznej – ze znaczeniem słów użytych przez ustawodawcę, jest zdaniem Sądu niedopuszczalne. Należy mieć również na uwadze postulat, zgodnie z którym każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia (tak: L. Morawski. Zasady wykładni prawa, Toruń 2006). Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Jedną z form zabezpieczenia stanowi depozyt w gotówce (art. 33d pkt 6 tejże ustawy). Zabezpieczenie w trybie unormowanym w art. 33d Ordynacji podatkowej dokonywane jest wyłącznie na wniosek podatnika, przy czym podkreśla się w literaturze, iż wniosek nie jest wiążący dla organu podatkowego, który o przyjęciu zabezpieczenia rozstrzyga w formie postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2007, s. 308). W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca pismem z 31 października 2006 r. wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 i 23 października 2006 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. W tym samym dniu został też przekazany na rachunek urzędu skarbowego depozyt w gotówce, o którym mowa w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 23 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przyjął depozyt w kwocie 5.045.924 zł jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj i sierpień 2000 r. oraz odmówił przyjęcia zabezpieczenia w pozostałym zakresie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 13 kwietnia 2007 r. W związku z przyjęciem depozytu Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 13 grudnia 2006 r. wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., natomiast kolejnymi postanowieniami z 13 grudnia 2006 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określających Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002. Nie ma racji pełnomocnik strony skarżącej twierdząc, że wstrzymaniem wykonania decyzji skutkuje sam fakt złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie depozytu w gotówce, czy też przekazanie gotówki do depozytu, dopiero bowiem wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu depozytu wywołuje wskazany skutek. Wobec powyższego brak było podstaw do uznania za prawidłowe twierdzenia strony skarżącej, że należności objęte tytułami wykonawczymi z 9 listopada 2006 r. nie były wymagalne, gdyż w tej dacie (oraz w dacie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak również postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych. Prawdą jest, iż w tytułach wykonawczych nie wskazano, że zobowiązana spółka jest następcą prawnym E. S.A., u której powstało zobowiązanie podatkowe. Zasadnie jednak organ odwoławczy wskazał, że w tytułach wykonawczych wierzyciel powołał numery i daty wydania decyzji stanowiących podstawę prawną do wystawienia tychże tytułów, rodzaj dochodzonych należności oraz okresy, jakich dotyczą te należności, a zatem u zobowiązanej Spółki nie mogły powstać wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego oraz przedmiotu egzekucji. W związku z Sąd uznał, że pomimo stwierdzenia, iż w tytułach wykonawczych nie zaznaczono w sposób jednoznaczny, iż zobowiązana Spółka jest następcą prawnym E. S.A. to jednak nie doszło do naruszenia prawa, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Kolejny zarzut Spółki dotyczył niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz niewskazane pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Organ odwoławczy przyznał, że w treści tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. wierzyciel faktycznie nie wskazał, iż należności nimi objęte zostały zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną. Sąd nie podziela co prawda poglądu organu odwoławczego, że brak wskazania w tytule wykonawczym zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową stanowi "błąd mniejszej wagi", gdyż ustawodawca nie posługuje się tym pojęciem w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak stwierdzone naruszenie było tego rodzaju, że nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż nie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący doręczenia tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi. W skardze podniesiono, że 31 października 2006 r. pełnomocnik P. S.A. złożył w Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego wraz z uwierzytelnionym odpisem pełnomocnictwa. Wobec tego strona skarżąca uznała, iż od tego momentu wszystkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym powinny być doręczane pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jest to osoba prawna albo jednostka organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym – również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie podmiotów wymienionych w cytowanym przepisie do realizacji określonych obowiązków, poprzez stosowanie przez uprawnione organy środków przymusu określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, co oznacza, że przepisy te stosuje się odpowiednio. Przepis art. 32 k.p.a. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zdaniem Sądu, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego, a zatem prawidłowo organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. zobowiązanej Spółce a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3605/06 (publ. Lex nr 342513). Również w wyroku z 7 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1122/2005 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "doręczenie upomnienia jest czynnością poprzedzającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zaś doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wszczyna to postępowanie. Dopiero zatem od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną, której uprawnienia są regulowane tak w art. 10 § 1, jak i art. 32 oraz art. 40 k.p.a. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie organu celnego, że zgodnie z art. 32 k.p.a. zarówno upomnienie, jak i tytuł wykonawczy muszą być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu" (publ. Lex Polonica nr 1042241). Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 138 § 1 w związku z art. 144 k.p.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Natomiast zgodnie z art. 144 k.p.a. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 12 września 2007 r., a zatem zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy to postanowienie. Odnosząc się do zarzutu podniesionego na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r., a następnie doprecyzowanego w piśmie procesowym z 17 czerwca 2008 r., iż w tytułach wykonawczych w rubryce 38 kwota wyliczonych odsetek jest zawyżona o czas zawieszenia naliczania odsetek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Pełnomocnik skarżącej Spółki odwołał się do treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż z uwagi na wynikające z tego przepisu wyłączenie naliczania odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, które toczyło się w okresie od 13 kwietnia 2005 r. do 30 października 2006 r. prawidłowa wysokość odsetek winna być niższa niż wykazana w tytułach wykonawczych. Jednocześnie jednak pełnomocnik wskazał, że skarżąca zdaje sobie sprawę z brzmienia art. 31 ust. u.k.s., zgodnie z którym nie stosuje się do postępowania kontrolnego art. 54 Ordynacji podatkowej, przy czym jej zdaniem stan taki jest niezgodny z Konstytucją. Zdaniem Sądu brzmienie cytowanego art. 31 ust. u.k.s. było jednoznaczne i nie pozostawiało wątpliwości co do niemożności stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wskazany przepis jest niekonstytucyjny co w konsekwencji mogłoby skutkować odmową jego zastosowania. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. S.A. z siedzibą w G., działając przez uprawionego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Wyrokowi zarzuciła: 1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegało na oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydane z rażącym naruszeniem art. 34 § 4 w związku art. 33 pkt 3 oraz pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rażące naruszenie prawa polegało na nieuznaniu zarzutów zobowiązanego pomimo oczywistej i przyznawanej przez organy administracji i WSA w Gdańsku niezgodności tytułów wykonawczych z wymogami formalnymi dotyczącymi tytułów wykonawczych a wynikającymi wprost z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowym działaniem sądu administracyjnego powinno być zatem stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G., skoro zaistniała przesłanka określona w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrujący skargę na postanowienie naruszył również art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż nie będąc związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi nie uwzględnił rażącego naruszenia prawa. Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziło kwalifikowane naruszenie prawa uprawniające sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. Spółka zarzuciła: 2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 3 oraz pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naruszenie to polegało na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest właśnie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 3 oraz pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3-5 u.p.e.a. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno doprowadzić do uznania zarzutów zobowiązanego dotyczących braków formalnych tytułów wykonawczych w postaci błędnego określenia treści obowiązku podlegającego egzekucji, niewskazania zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń oraz niewskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. 3. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegało na oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydane z naruszeniem art. 32 k.p.a. w związku z art. 40 § 2 k.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a., a to wszystko w związku z art. 18 u.p.e.a. Naruszenie tych przepisów polegało na dokonaniu ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego. Zdaniem strony skarżącej, doręczenie odpisów tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanemu, z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika, spowodowało naruszenie przepisów o doręczeniach, a tym samym pominięcie strony w postępowaniu. 4. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegało na oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to polegało na błędnej wykładni art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 32 Konstytucji RP, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10, art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w tytułach wykonawczych została błędnie określona wysokość odsetek za zwłokę z powodu nieuwzględnienia okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę, pomimo niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej do postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Błędne określenie odsetek za zwłokę z powodu nieuwzględnienia okresów zawieszenia ich naliczania, było również wynikiem naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegało na oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów spowodowane było błędną wykładnią art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 54 o.p. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie wyłącza stosowania art. 54 o.p., a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 o.p. 5. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegało na oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydanego z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w tytułach wykonawczych została błędnie określona wysokość odsetek za zwłokę z powodu nieuwzględnienia okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę spowodowanych ustanowieniem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. S.A. z siedzibą w G. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...). Zatem pod adresem takiego konkretnego orzeczenia winny być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...), – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Zarzucając – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – naruszenie prawa procesowego autor skargi winien wskazać konkretny przepis (przepisy), spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszony przez sąd przy ferowaniu skarżonego wyroku i wpływ tego naruszenia na jego treść; wywieść, że gdyby sąd przepisów o postępowaniu nie naruszył wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie w świetle przesłanki z przytoczonego wyżej art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Wszystkie przepisy przywołane w skardze kasacyjnej były przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne w administracji i postępowanie sądowoadministracyjne. Kwestionując opisany wyrok WSA, pod względem jego zgodności z prawem, wykazać zatem należało możliwy istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy – treść wyroku, a nie polemizować z właściwym czy niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 Prawa o postępowaniu... Przepisy te rozstrzygały o wyborze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny I instancji zależnym od wyniku kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego dokonanej w zakresie wskazanym w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w trybie uregulowanym przez Prawo o postępowaniu... Sąd nie mógł oceniać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy przez jego "niezastosowanie" bowiem taka przesłanka kasacyjna w art. 174 nie została wymieniona; podobnie przepis nie wskazywał na przesłankę "rażącego naruszenia prawa" jako podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego. Rozumienie pojęcia "rażącego" naruszenia prawa na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zostało dostatecznie ugruntowane w orzecznictwie administracyjnym, sądowoadministracyjnym i literaturze prawniczej aby nie stosować go do rzeczywistego czy domniemanego naruszenia prawa w ogóle. Wady przesądzające o nieważności mają charakter materialny i tkwią w samej decyzji (postanowieniu) jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Naruszenie prawa tylko wtedy ma charakter "rażący" gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ich ze sobą. Na taki charakter "niezgodności tytułów wykonawczych z wymogami formalnymi dotyczącymi tytułów wykonawczych, a wynikającymi z prawa", niedostrzeżonymi przez WSA autor skargi w obszernym jej uzasadnieniu nie próbował wskazywać. Artykuł 33 pkt 3 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiły odpowiednio, że: "Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, niespełnienie wymogów określonych w art. 27". Artykuł 34 § 4 ustawy "egzekucyjnej" stanowił z kolei, że "Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, z tym że jeżeli wierzyciel uznał zarzuty za uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego". Autor skargi nie wyjaśnił jaki możliwy istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć nieprawidłowości popełnione, jego zdaniem, przez organ egzekucyjny na rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w świetle przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... i nie odniósł się do stanowiska WSA w tym przedmiocie w świetle przesłanki z cytowanego już wyżej art. 174 pkt 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia skarżonym wyrokiem art. 151 Prawa o postępowaniu... Autor skargi nie wykazał bowiem, jw., aby sugerowane naruszenie przez organ egzekucyjny art. 32 w związku z art. 40 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym wyczerpywało przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., co obligowałoby WSA do rozstrzygnięcia na podstawie tego przepisu. Doręczenie tytułu (tytułów) wykonawczego stronie zobowiązanej "zamiast" jej pełnomocnikowi nie spowodowało żadnych negatywnych skutków dla tej sprawy. W szczególności zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym zostały wniesione w zakreślonym przez prawo terminie. Strona skarżąca nie odniosła się do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do tego, że doręczenie tytułu wykonawczego mogło nastąpić wyłącznie "do ręki" zobowiązanego z uwagi na postanowienia art. 26 § 5 ustawy "egzekucyjnej", ani do okoliczności, że to dopiero doręczenie tytułu egzekucyjnego stronie zobowiązanej wszczyna postępowanie egzekucyjne, w którym strona może być zastąpiona przez pełnomocnika. Artykuł 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) stanowił, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy..." Artykuł 54 Ordynacji... wymieniał okresy za jakie od zaległości podatkowych nie pobiera się odsetek za zwłokę; w § 1 pkt 7 stanowił, że odsetek nie nalicza się "za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Skoro przepis ten został jednoznacznie wyłączony w odniesieniu do postępowania kontrolnego (zakończonego decyzją wymiarową) to nie można było podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w konkretnej sprawie przepis nie mógł wywrzeć skutków w postaci naliczenia odsetek za czas trwania kontroli skarbowej. Artykuł 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazywał również jednoznacznie, że użyte w ustawie określenia: "oran kontroli skarbowej", "inspektor kontroli skarbowej...", "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznaczają odpowiednio: "organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa". Przepis (art. 31 ust. 1) miał zastosowanie do wszystkich podatników pozostających w tej samej sytuacji faktycznej. Strona skarżąca nie wyjaśniła na czym polegało naruszenie, w odniesieniu do niej, zapisanej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, stanowiącego (w ust. 1), że "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania..." W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazanych w art. 183 § 2 ustawy. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Sąd nie był uprawniony do oceniania intencji strony skarżącej, które nie zostały we właściwej formie wyartykułowane. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r., orzekł jak w wyroku.