I SA/Gl 717/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant apl. radc. Szymon Podleśny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi A. K. - Firma Handlowo - Usługowa A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatnika A. K. F.H.U A określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36 kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł. oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do marca 2002 roku w wysokości; - styczeń - [...] zł., - luty – [...] zł., - marzec – [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił sprawozdanie z przeprowadzonego postępowania i wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych ujawniono, iż w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych w 2002 r. pomiędzy F.H.U. A A. K. a B M. M. B. zachodzą przesłanki stwierdzenia ich fikcyjności. W odwołaniu od powyższej decyzji A. K. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 76, poz. 694 z 2002 r. – w wyniku dokonania nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 tej ustawy i przyjęcia, iż wydatki dokonywane przez podatnika z tytułu fakturowanych usług świadczonych przez przedsiębiorcę M. M. prowadzącego B w B., pozostających w związku z przychodem skarżącego podatnika z jego działalności gospodarczej, a poniesione efektywnie przez tego podatnika w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy – miałyby nie podlegać kwalifikacji jako wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów wyłącznie na podstawie przyjętych ustaleń co do fikcyjności faktur VAT wystawianych przez usługobiorcę i akceptowanych przez podatnika oraz stwierdzenia przez organ, że dowody księgowe stanowiące dokumentacyjną podstawę do ujęcia wydatków poniesionych przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów, miałyby dokumentować zdarzenia handlowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia i przyjęcie jako wiarygodnej wersji opartej wyłącznie na relacjach M. M., pozwalającej na określenie wysokości nadwyżek w podatku VAT oraz kwot zobowiązania w tym podatku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja kasacyjna pozostaje w związku z potrzebą przeprowadzenia ponownego, całościowego postępowania w sprawie i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone dotychczas postępowanie podatkowe okazało się niewystarczające, nie wyjaśniło stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający prawidłowe jej rozstrzygnięcie, stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W trakcie kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego pierwszej instancji nie badano większości danych finansowo-księgowych przedsiębiorstwa podatnika, ograniczając się tylko do niektórych zagadnień z zakresu kosztów uzyskania przychodu. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, nie może ograniczać się wyłącznie do sprawdzenia dowodów źródłowych będących podstawą księgowania i ich porównania z zapisami w rejestrach. Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania niezbędne jest bowiem również ustalenie danych zewnętrznych (nie znajdujących się w posiadaniu podatnika). Dane te wraz z danymi przedstawionymi przez podatnika, dostarczyć mogą dopiero pełnej informacji do określenia podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie, w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego należy zbadać w sposób całościowy okoliczności prowadzonej przez A. K. w 2002 r. działalności gospodarczej, dotyczące osiąganych przez podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania. Organ odwoławczy wskazał, że w ponownym postępowaniu należy wnikliwie zbadać wielkość przychodów osiągniętych w 2002 r. przez A. K. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej C oraz D. Ponadto należy całościowo ocenić koszty uzyskania przychodów firmy A, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy, tj. tego typu zależność, iż poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu z konkretnego źródła. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów w sensie rachunkowym, które: – pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają na celu osiągnięcie przychodów z tego źródła oraz zostały rzeczywiście poniesione. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć jego faktyczną zapłatę, tj. obciążenie kosztami nie tylko w sensie ewidencyjnym ale również w znaczeniu realnym związanym z faktyczną zapłatą. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że należy zbadać zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy A w 2002 r., odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł. Ponadto ustalenia wymagają okoliczności dotyczące wydatków z tytułu opłat leasingowych w 2002 r. oraz zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z usługami remontowymi w kwocie [...] zł. Należy ustalić czego dotyczyły wydatki poniesione z tytułu "zużycia pozostałych materiałów" w kwocie [...] zł. oraz przeanalizować zasadność ich poniesienia. Weryfikacji wymagają także wydatki poniesione przez firmę A na reprezentację i reklamę w łącznej kwocie [...] zł. w zakresie celowości ich poniesienia. Poza tym, organ pierwszej instancji powinien ustalić zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wykazanych w pozycji "pozostałe usługi" w kwocie [...] zł. Przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wymaga także ustalenie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z podróżami służbowymi w kwocie [...] zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ponownie należy zbadać nieuznane za koszty uzyskania przychodu firmy A wydatki poniesione na rzecz B M. M. na podstawie faktur VAT Nr [...] i Nr [...] w łącznej kwocie [...]zł. za opracowanie "strategia rozwoju dla działu handlowego, prognoza i budżet na 2002 r." Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że głównym powodem zakwestionowania powyższych kosztów uzyskania przychodu były zeznania M. M., kontrahenta firmy A, według których faktury wystawione przez jego firmę - B, nie dokumentowały faktycznego wykonania wyżej wymienionych usług, za które nie otrzymał zapłaty, z wyjątkiem tzw. "prowizji" za wystawienie fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że badając nieuznane za koszty uzyskania przychodu firmy A wydatki poniesione na rzecz firmy B M. M. za opracowanie "strategia rozwoju dla działu handlowego, prognoza i budżet na 2002 r." należy przesłuchać w charakterze świadka – akcjonariusza spółki E – W. B. oraz księgowego firmy M. M. – J. S. a także biegłego rewidenta, badającego księgi firmy M. M. S.A. – p. W. na okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że materiał dowodowy należy uzupełnić o dokumenty firmy B M. M., na które powołuje się wyżej wymieniony, a które zostały zabezpieczone przez policję, potwierdzające, że F wystawiała faktury za usługi, które następnie refakturowano na rzecz firmy A A. K.lub w razie ich braku, o zapisy elektroniczne księgowań w systemie INSERT, skopiowane na dyskietki CD, zabezpieczone przez Policję. Ponadto należy wyjaśnić, czy zostały zakończone postępowania karne prowadzone przeciwko M. M. i A. K., dotyczące prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej, a uzyskany materiał dowodowy włączyć do akt sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że należy zbadać zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez firmę A A. K. na rzecz firmy G Spółka Jawna w łącznej kwocie [...] zł. związanych z usługami reklamowymi. Ponadto akta sprawy należy uzupełnić o materiał dowodowy znajdujący się w Prokuraturze Okręgowej w B., zgromadzony w związku z toczącym się postępowaniem wobec wspólników Spółki Jawnej G, ze szczególnym uwzględnieniem usług wykonywanych przez kontrahentów na rzecz wyżej wymienionej firmy w 2002 r. Organ odwoławczy podniósł, że należy również zweryfikować, w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty, zasadność i prawidłowość odliczeń z tytułu darowizn w łącznej kwocie [...] zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A. K. zarzucił, że przy wydaniu decyzji organu odwoławczego doszło do naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz czynnego uczestnictwa w sprawie a także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na podaniu organowi pierwszej instancji merytorycznych wskazówek co do rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej tj. wydania orzeczenia na niekorzyść podatnika poprzez udzielenie szczegółowych merytorycznych wskazówek organowi pierwszej instancji. W związku z tym wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy nie wykonał obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co nie zapewnił skarżącemu możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Podniósł, że akta zawierają postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. zawiadamiające pełnomocnika skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranego materiału stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższe postanowienie nie zawiadamia pełnomocnika o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w niniejszej sprawie. Ponadto skarżący podniósł, że naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegało na podaniu organowi pierwszej instancji merytorycznych wskazówek co do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 7922/98 wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji, a tak zdaniem podatnika jest w niniejszej sprawie, gdyż organ II instancji jednoznacznie sugeruje niezaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podkreślił, że zgodnie z cytowanym wyżej wyrokiem NSA, takie postępowanie organu odwoławczego pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem pierwszej instancji powinno toczyć się od początku. Zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji uchylającej do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zawiera wytyczne, które narzucają organowi pierwszej instancji rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku podatkowego. Skarżący zarzucił, że w oparciu o merytoryczne zalecenia organu II instancji stwierdził, iż organ ten, mimo że formalnie uchylił decyzję organu I instancji, to de facto orzekł na niekorzyść podatnika. Udzielone bowiem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazania narzucają organowi pierwszej instancji wydanie decyzji na niekorzyść, gdyż zalecenia organu odwoławczego dotyczą jedynie zbadania okoliczności faktycznych, które uprzednio organ I instancji rozstrzygnął po myśli skarżącego. Narzucenie ich ponownej analizy może zatem prowadzić tylko do odmiennych – niekorzystnych dla podatnika skutków. Skarżący zarzucił, że wobec tego zaskarżona decyzja narusza dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł, że bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazał, że istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy. Rozstrzygnięcie organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu I instancji, a działanie organu II instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji. Organ odwoławczy powinien przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia I instancji. Zadaniem organu II instancji jest rozważenie, jak należy daną sprawę rozstrzygnąć zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko czy utrzymać lub zmienić rozstrzygnięcie organu I instancji. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia, a następnie oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy – nie związany granicami odwołania – po analizie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, uznał, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi na nienależyte udowodnienie przez organ I instancji okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie, czy prawidłowo zostały określone przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i koszty uzyskania przychodów m. in. z tytułu odpisów amortyzacyjnych, opłat leasingowych, usług remontowych, wydatków na reprezentację i reklamę. Z materiału dowodowego wynika, że wyżej wymienione wydatki, wbrew twierdzeniom skarżącego o rozstrzygnięciu "na korzyść" podatnika tj. ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, nie były przedmiotem analizy organu I instancji. Do akt sprawy nie włączono ewidencji środków trwałych, umów leasingowych i dokumentów związanych z tymi umowami, które pozwalają na dokonanie przez organ odwoławczy oceny prawidłowości dokonanych wydatków. Wymienione w decyzji braki w zakresie ustaleń faktycznych, mających znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania za 2002 r., jak i zakres braków w materiale dowodowym, nie pozwolił organowi odwoławczemu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 122, art. 187 jak również 127 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o pełny materiał dowodowy, a nie tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Podniósł, że twierdzenie, iż ponowne postępowanie w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy doprowadzi do ustaleń niekorzystnych dla strony leży w sferze jej subiektywnych odczuć co do wyników tego postępowania. Wskazał, że z takim zarzutem trudno dyskutować, gdyż organ podatkowy jest w stanie odnieść się tylko do okoliczności znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Nietrafny był również zarzut skargi dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Z naruszeniem tego zakazu mamy do czynienia wówczas, gdy organ odwoławczy ukształtował stosunek prawny w sposób mniej korzystny niż czyniła to decyzja organu I instancji. Zakaz ten dotyczy sytuacji, w których organ odwoławczy albo orzeka reformatoryjnie albo uchyla zaskarżoną decyzję i umarza postępowanie w pierwszej instancji. Pozostałe rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a w szczególności uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia nie może być uznane za wydane na niekorzyść strony odwołującej się. Organ odwoławczy podniósł, że bezpodstawny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ II instancji art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tj. uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz czynnego uczestnictwa w sprawie, gdyż w wyniku odwołania została wydana decyzja uchylająca w całości decyzję organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, co było zgodne z zakresem żądania zawartego w odwołaniu. Wobec tego w sprawie miało zastosowanie wyłączenie z art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 2 tej ustawy. Ponadto nawet w razie uznania, że organ odwoławczy był obowiązany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stanowiłoby to wadliwości decyzji prowadzącej do jej uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Rozpoznając zgodnie z powyższym unormowaniem skargę A. K.stwierdzić należało, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa, stanowiącego podstawę jej uchylenia, a wobec tego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że art. 127 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast według art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi na brak wyjaśnienia przez organ I instancji okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie, czy prawidłowo zostały określone przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2002 r. i koszty uzyskania przychodów m. in. z tytułu odpisów amortyzacyjnych, opłat leasingowych, usług remontowych, wydatków na reprezentację i reklamę. Wymienione w motywach zaskarżonej decyzji, braki w zakresie ustaleń faktycznych mających znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania za 2002 r., jak i zakres braków w materiale dowodowym, uzasadniają trafność oceny organu odwoławczego, że braki te uniemożliwiły merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy stanowiłoby naruszenie art. 122 i art. 187 jak również 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o pełny materiał dowodowy, a nie tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd – na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – stwierdził, że przy jej wydaniu nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego ani też przepisy postępowania. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organ II instancji art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tj. uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz czynnego uczestnictwa w sprawie, podkreślić należało, że w wyniku odwołania została wydana decyzja uchylająca w całości decyzję organu I instancji z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie to było - jak podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - zgodne z treścią żądania zawartego w odwołaniu. Ponadto wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący w dalszym ciągu ma możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz czynnego uczestnictwa w sprawie. Powyższy zarzut nie mógł zatem stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie został natomiast skonkretyzowany zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przy wydaniu decyzji organu odwoławczego, tj. zarzut, że zostały skierowane wobec organu pierwszej instancji merytoryczne wskazówki co do rozstrzygnięcia sprawy i że tym samym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie określił bowiem, które z wytycznych organu odwoławczego stanowią w jego ocenie "merytoryczne wskazówki co do rozstrzygnięcia sprawy" przez organ pierwszej instancji, a w szczególności nie sprecyzował zarzutu, że organ odwoławczy "jednoznacznie sugeruje niezaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów". Nie wskazał – w konkretny sposób – których kosztów miała dotyczyć "sugestia" organu odwoławczego, dotycząca niezaliczenia do kosztów uzyskania, ani nawet, co rozumie poprzez "jednoznaczne sugerowanie niezaliczenia określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów". Brak określenia powyższego zarzutu uniemożliwia zatem przedstawienie oceny jego zasadności. W tym miejscu podkreślić jedynie należało, że – jak już była o tym mowa – w ramach przeprowadzonej z urzędu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przy jej wydaniu, przepisów postępowania, w tym również w zakresie art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej tj. wydania orzeczenia na niekorzyść podatnika poprzez udzielenie szczegółowych merytorycznych wskazówek organowi pierwszej instancji. Jak bowiem trafnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – z naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ odwoławczy ukształtował stosunek prawny w sposób mniej korzystny niż czyniła to decyzja organu I instancji. Zakaz ten dotyczy sytuacji, w których organ odwoławczy albo orzeka reformatoryjnie albo uchyla zaskarżoną decyzję i umarza postępowanie w pierwszej instancji. Pozostałe rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a w szczególności uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia nie może być uznane za wydane na niekorzyść strony odwołującej się. W konsekwencji decyzji kasatoryjnej nie następuje bowiem przekształcenie uprawnień lub obowiązków strony. Natomiast twierdzenie wyrażone w skardze, że ponowne postępowanie w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy może doprowadzić tylko do ustaleń niekorzystnych dla skarżącego, należy do sfery jego subiektywnych ocen co do wyników tego postępowania. Z tego powodu nie wymaga zatem odniesienia się w szerszym zakresie. Mając na uwadze cytowane na wstępie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznać należało, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w konsekwencji została oddalona zgodnie z art. 151 P.p.s.a.