I SA/Gd 574/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2007 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczył należny [...] "A", sp. z o. o. (dalej: "A", sp. z o. o.) zwrot z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. "A", sp. z o. o. złożyła zażalenie na powyższe postanowienia i wniosła o jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że 5 grudnia 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła, sporządzona przez "A", sp. z o. o. deklaracja VAT-7 za październik 2007 r., w której wykazana została kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 157.888,00 zł. Tego samego dnia, do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo strony z dnia 20 listopada 2007 r., o przeksięgowanie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT – 7 na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zdaniem organu odwoławczego wyrażenie "dzień złożenia" należy rozumieć jako dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik je wystosował i opatrzył datą. Zatem zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem wpływu do urzędu skarbowego deklaracji wykazującej zwrot podatku. "A", sp. z o. o. złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącej, stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy, nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów ani w stanie faktycznym sprawy. Wskazała, że z treści art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika zasada, iż złożenie przez stronę postępowania pisma, jako przesyłki poleconej, w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, wywiera takie same skutki jak dostarczenie pisma bezpośrednio do właściwego organu będącego adresatem pisma. Skarżąca wskazała też, że początek biegu wszelkich terminów, a zatem konsekwencje prawne jakie wywołuje pismo, zostały w Ordynacji podatkowej powiązane jednoznacznie z datą złożenia pisma w polskiej placówce pocztowej, a nie z dniem faktycznego wpływu pisma do urzędu. Odwołując się do reguły wykładni nakazującej ścisłe interpretowanie przepisów podatkowych podniosła, że dzień złożenia powinien być interpretowany dosłownie jako dzień złożenia, w tym przypadku w urzędzie pocztowym, a nie dzień wpływu, jak postulują organy podatkowe. W ocenie skarżącej, argument podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, gdy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia pozostaje bez związku z przedmiotem sprawy. Skarżąca nie kwestionuje bowiem daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, ani nie zarzuca organom podatkowym zwłoki w wydaniu postanowienia o zarachowaniu nadpłaty. Zaskarżone postanowienie błędnie natomiast określa datę, od której zarachowanie wywołuje skutki prawne. Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 76b Ordynacji podatkowej zarachowanie powinno być dokonane, czyli wywierać skutki, od momentu złożenia deklaracji, a nie jak chce organ podatkowy, od dnia wpływu tej deklaracji do urzędu. Skarżąca podniosła, że kwota podatku do zwrotu, wykazana w deklaracji VAT – 7, do dnia wydania kwestionowanego postanowienia nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie i przez cały czas znajdowała się w wyłącznej dyspozycji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji nie można mówić o powstaniu zaległości podatkowej z jakiegokolwiek tytułu. Zdaniem skarżącej, w niespornym stanie faktycznym brak jest jakichkolwiek podstaw normatywnych do uznania tezy, że posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych lub w podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynym powodem, dla którego organ podatkowy mógł stwierdzić u strony zaległości podatkowe było dokonanie przez sam organ podatkowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet tych zobowiązań w terminie późniejszym niż postulowany przez podatnika. Sytuacja, w której do powstania zaległości podatkowych dochodzi nie w wyniku zwłoki podatnika, ale na skutek działań organów podatkowych, jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP a także z zasadami wyrażonymi w art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga "A", sp. z o. o. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny między stronami. "A", sp. z o. o. złożyła deklarację VAT – 7 za październik 2007 r. wraz z wnioskiem o zarachowanie zwrotu podatku wynikającego z tej deklaracji na poczet wskazanej zaliczek miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wymienione wyżej dokumenty złożono za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego (Poczty Polskiej) w dniu 20 listopada 2007 r. (data stempla pocztowego). Przedmiotowa korespondencja wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu 5 grudnia 2007 r. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, w jakiej dacie organ podatkowy powinien dokonać zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika. W dacie jej złożenia w urzędzie pocztowym, czy też w dacie faktycznego wpływu stosownego wniosku do organu podatkowego. Należy zatem w pierwszej kolejności przytoczyć treść art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma więc ustalenie znaczenia zwrotu "z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku". Nie może budzić wątpliwości w kontekście niniejszej sprawy, że ustawodawca nie określił jakie znaczenie temu wyrażeniu należy nadać. Strony zaprezentowały dwa odmienne poglądy co do rozumienia spornego zwrotu. Według skarżącej spółki określenie to oznacza również datę złożenia deklaracji w sposób, który zapewnia zachowanie terminu przewidzianego do jej złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje z kolei pogląd, że dzień złożenia deklaracji to dzień, w którym deklaracja faktycznie wpłynęła do urzędu skarbowego. W art. 73 Ordynacji podatkowej określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach określonych w art. 73 § 1 pkt 6 i § 2 momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia (skorygowania) zeznania rocznego lub deklaracji. Nadpłata powstaje w tych przypadkach nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia (skorygowania) zeznania lub deklaracji. Nadpłata powstaje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub w deklaracji. W ocenie Sądu interpretacji zwrotu "złożenie rozliczenia" należy dokonywać w powiązaniu z przepisami, które wskazują na to, od kiedy dla organów podatkowych biegną terminy do załatwienia sprawy. Określenie zawarte w powyższym przepisie wyznacza bowiem początek biegu terminu do rozpoznania wniosku podatnika, a więc otwiera dla organu podatkowego jego termin na załatwienie sprawy. Chwila ta, zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej następuje z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy wskazane w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zatem, owo złożenie deklaracji otwierającej termin do załatwienia sprawy należy rozumieć jako jego doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Nie można bowiem przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóty dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego zeznania żądania. Nie wie przecież czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpienia warunków do ich podjęcia. Tożsamy sposób rozumienia zwrotu "złożenie deklaracji" został zaprezentowany w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Kmentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia Sygn. akt I SA/Gd 591/07, niepubl.). Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w świetle powyższych uwag brak jest podstaw aby utożsamiać termin, w jakim powstaje prawo do zwrotu podatku z datą zaliczenia nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT – 7 na poczet innych zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa określa bowiem jednoznacznie, że zaliczenie następuje w dacie złożenia deklaracji. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter deklaratoryjny ale w tym znaczeniu, że zaliczenie następuje w dacie złożenia deklaracji a nie w dacie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia. Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej argumenty uzasadniają także wniosek, że bez znaczenia jest okoliczność, iż kwota zwrotu pozostawała w faktycznej dyspozycji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zarachowanie kwoty zwrotu podatku na poczet zobowiązań bieżących bądź zaległości podatkowych wymaga bowiem formalnego aktu stwierdzającego takie zarachowanie. Sąd nie podziela natomiast poglądu strony skarżącej, że wykładnia art. 76b Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana w związku z art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że norma zawarta w wymienionym ostatnio przepisie odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast co należy rozumieć przez pojecie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" o jakim mowa w art. 76b Ordynacji podatkowej. Reasumując, skoro "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy to słusznie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia deklaracji VAT –7 za październik 2007 r. był 5 grudnia 2007 r. i z tą też datą dokonał zaliczenia kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał w dniu 20 listopada 2007 r. to nie ulega wątpliwości, że w dniu 5 grudnia 2007 r. zobowiązanie te stanowiło zaległość podatkową. Zatem, nadwyżka wynikająca ze złożonej deklaracji zasadnie została zarachowana na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 13, poz. 1270 z późn. zm.)