III SA/Wa 1349/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi K. K. i D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku o interpretację K.K. wyjaśnił, że 29 grudnia 2006r. nabył wraz żoną D. od syndyka masy upadłości udziały w wysokości 9769/10000 we współużytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu o powierzchni 0,4795 ha oraz współwłasności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu i współwłasność budynków określono na 1.000.000 zł. Małżonkowie przed upływem 5 lat zamierzają zbyć, ale "bez otrzymania za to ceny zbycia" 62% wyżej wymienionych udziałów wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali do 0,605678 części. Dalej pozostaną jednak współużytkownikami wieczystymi gruntu i współwłaścicielami budynków w pozostałej części. Nabywca ofiarowuje stronie prawo odrębnej własności lokali mieszkalnych o powierzchni 753 m-, które będą wybudowane do 2009r. Koszt brutto wybudowania i wykończenia lokali mieszkalnych, łącznie z ceną udziału we współużytkowaniu, wynosi 1.000.000 zł. Podatek VAT naliczono według stawki 7%. Wnioskodawca wraz z małżonką zawrze nie później niż do końca 2009r. w formie aktu notarialnego umowę zobowiązującą do zniesienia współwłasności i współużytkowania wieczystego. W 2007r. zbędzie wyżej opisane udziały - w wyniku czego otrzyma ekwiwalent o wartości 1.000.000 zł, w formie praw do lokali mieszkalnych ustanowionych na rzecz małżonków. Faktyczne otrzymanie zapłaty (przychód) osiągnie w 2009r. W związku z przedstawionym stanem zadano pytania: 1) czy z art. 28 ust. 2, 2a i 4 u.p.d.f. wynika, że podatnicy mają obowiązek złożyć deklarację PIT-23 w terminie 14 dni od zawarcia aktu notarialnego, w którym zbyli część udziałów i zobowiązali się do dokonania późniejszych rozporządzeń, oraz zapłacić podatek dochodowy od 1.000.000 zł, pomimo że nie otrzymali zapłaty? Czy wyżej opisanych czynności mogą dokonać dopiero w 2009r.? 2) czy podatnicy mają prawo wykazać, jeśli zobowiązanie podatkowe powstanie już po zawarciu aktu notarialnego, w którym zbyli część udziałów i zobowiązali się do dokonania późniejszych rozporządzeń, że nabycie ww. lokali mieszkalnych (ekwiwalentu za zbycie udziałów) przed upływem dwóch lat od zbycia ww. praw majątkowych stanowi przesłankę do zwolnienia z art. 28 ust. 2a u.p.d.f. Zdaniem podatnika: - obowiązek podatkowy powstanie w 2009r., po faktycznym otrzymaniu praw odrębnych własności lokali mieszkalnych, których wartość stanowić będzie faktyczną zapłatę za zbycie praw majątkowych dokonanych w 2007r.; - obowiązek złożenia deklaracji PIT-23 i zapłaty podatku lub skorzystanie z art. 28 ust. 2a u.p.d.f. powstanie w terminie 14 dni od zawarcia umowy rozporządzającej; - jeśli organ uzna, że obowiązek złożenia deklaracji PIT-23 i zapłaty podatku powstanie w terminie 14 dni od zawarcia umowy zbywającej i zobowiązujące, czyli w 2007r., nabycie praw odrębnych własności lokali w zamian za zbycie udziałów, spowoduje spełnienie dyspozycji art. 28 ust. 2 u.p.d.f. Faktycznie uzyskany przychód zostanie przeznaczony na nabycie na terytorium RP lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, a także na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z lokalami. Minister Finansów [...] lutego 2008r. w indywidualnej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nowe zasady opodatkowania przychodów, wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007r. Strona we wniosku o interpretację wskazała, że nabycie nastąpiło przez tą datą. Dodatkowo w związku z wnioskiem podatnika niezbędne jest ustalenie, w jakiej formie nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku wskazuje, że strona nie dokona odpłatnego zbycia - sprzedaży, bo nie płaci ceny. Strona dokona zamiany, stosownie do art. 603 k.c. Zgodnie z art. 155 § 1 k.c. moment odpłatnego zbycia w drodze zamiany, o ile strony lub przepis szczególny nie stanowią inaczej, to przeniesienie prawa własności udziału w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu z wnioskodawcy na kontrahenta. Stosownie do art. 155 § 2 k.c. rzecz przyszła, która faktycznie nie istnieje w chwili zawierania umowy przejdzie na własność dopiero z momentem wydania rzeczy. Nie jest jednak konieczne wystąpienie skutku rozporządzającego jednocześnie po każdej ze stron umowy. Jedna ze stron może nabyć prawo z chwilą zawarcia umowy, druga z momentem wydania rzeczy. Zbycie prawa przysługującego wnioskodawcy nastąpi z chwilą zawarcia umowy zamiany, tj. w 2007r. Wartość nieruchomości, rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., zbywanych w drodze odpłatnej zamiany stanowi przychód w rozumieniu art. 19 ust. 2 u.p.d.f. Minister wskazał też na treść art. 21 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") oraz stwierdził, że wnioskodawca uzyska przychód w dacie zbycia części nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. W związku z tym w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia będzie zobowiązany złożyć deklarację PIT-23 oraz zapłacić zryczałtowany podatek w wysokości 10%. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika o możliwości zastosowanie w stanie faktycznym art. 28 ust. 2a u.p.d.f., dającego prawo do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodów na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f. Podniósł, że art. 28 ust. 2a u.p.d.f. odnosi się do zbycia w drodze sprzedaży, a nie do zamiany. Wyjaśnił przy tym, że przy zamianie możliwe jest skorzystanie z art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., jeśli nieruchomość spełnia przesłanki wskazane w tym przepisie - jeśli jest to budynek mieszkalny i z nim związane prawo użytkowania wieczystego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku oraz wyjaśniła m.in., że art. 28 ust. 2a u.p.d.f. nie ma wyłącznie zastosowania do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła interpretacji indywidualnej Ministra rażące naruszenie art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a), art. 28 ust. 2, 2a, 4 u.p.d.f. w związku z przepisami przejściowymi do tej ustawy, przez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony dokonano zbycia udziału we współwłasności budynku wraz z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego przez zamianę praw. W zamian za dokonaną czynność otrzymała zobowiązanie kontrahenta do ustanowienia na jej rzecz prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych przez upływem dwóch lat od dokonania zbycia. Tym samym obowiązek złożenia deklaracji PIT-23 i zapłaty podatku lub skorzystanie z art. 28 ust. 2a u.p.d.f. powstanie w terminie 14 dni od zawarcia umowy rozporządzającej. Jeśli obowiązek złożenia deklaracji PIT-23 i zapłaty podatku powstanie w terminie 14 dni od zawarcia umowy zbywającej i zobowiązujące, czyli w 2007r., nabycie praw odrębnych własności lokali w zamian za zbycie udziałów, spowoduje spełnienie dyspozycji art. 28 ust. 2 u.p.d.f. Faktycznie uzyskany przychód zostanie przeznaczony na nabycie na terytorium RP lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, a także na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z lokalami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu strona zamierza dokonać odpłatnego zbycia w drodze zamiany, a nie sprzedaży. Nie będzie zatem uprawniona do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z § 2 ww. przepisu wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna również zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów udzielając pisemnej interpretacji spełnił obie wyżej wymienione przesłanki. Uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe wskazał, co za tym przemawiało. Podał również uzasadnienie prawne. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez stronę wyraził również swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a stanowisku temu nie można zarzuca braku poprawności. Zdaniem Sądu interpretacja Ministra Finansów nie narusza przepisów wskazanych w skardze - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 1, 2, 2a, 4 u.p.d.f. w związku z przepisami przejściowymi do tej ustawy. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej zwana "ustawą nowelizującą") zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. Nowe zasady opodatkowania ww. przychodów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, stosuje się od 1 stycznia 2007r. chyba, że nieruchomości i prawa nabyto lub wybudowano (oddano do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. Wówczas zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie kwestionował, że do strony skarżącej należało stosować przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Wskazał ponadto na mocy jakie przepisu doszedł do takiego przekonania - art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 1, 2, 2a, 4 u.p.d.f. w związku z przepisami przejściowymi. Sąd wyjaśnia ponadto, że z przepisu art. 28 ust. 2a u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wynikało że podatek od przychodu w formie 10% ryczałtu nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości w praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.f. W przepisie art. 28 ust. 2a u.p.d.f. nie wymieniono zamiany, do której odnosi się dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.f. W treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. mowa jest o odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz odpłatnym zbyciu udziału w nieruchomości. Przez odpłatne zbycie można rozumieć zarówno sprzedaż, jak i zamianę, o czym świadczy również użycie na końcu tego przepisu sformułowania, że "w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany". Tym samym zwolnieniem określonym w art. 28 ust. 2a u.p.d.f. objęto jedynie sprzedaż. Tylko wówczas, jeśli strona skarżąca dokonałaby sprzedaży mogłaby skorzystać z dobrodziejstwa ww. przepisu. Powyższe świadczy, że Minister Finansów, uzasadniając swoje stanowisko, w żaden sposób nie naruszył prawa. Bezzasadny jest zatem zarzut, iż organ ten dopuścił się rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.f. oraz art. 28 ust. 2, 2a u.p.d.f. Sąd w tym miejscu stwierdza, że strona skarżąca na etapie skargi nie kwestionuj, że w stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji opisała dokonanie zamiany praw (strona piąta skargi). Skład orzekający wyraża ponadto przekonanie, że choć Minister Finansów w indywidualnej interpretacji nie był zobowiązany do udzielania stronie wskazówek, wskazał że do zamiany odnosi się inny przepis, umożliwiający stronie skorzystanie ze zwolnienia podatkowego - art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a-c u.p.d.f. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany nieruchomości i praw wskazanych w lit. a-c, znajdujące się na terytorium RP, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 u.p.d.f. W art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.f. wymieniono przychody z zamiany gruntu, udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu, udziału w takim prawie, związane z budynkiem lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. W art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) u.p.d.f. wymieniono przychody uzyskane z zamiany budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. b) u.p.d.f. wskazano, że zwolnieniem objęte są przychody uzyskane z zamiany: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach. Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów nie kwestionował w zaskarżonej interpretacji, że między kontrahentami dojdzie do odpłatnego zbycia. Tym samym nie można mówić, że naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Uznał jedynie, powołując się na stosowne unormowania prawne (art. 603 k.c.), że stan faktyczny przedstawiony przez stronę wyczerpuje znamiona zamiany, a nie sprzedaży składników, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Zdaniem Sądu takiemu stanowisku nie można odmówić racji. Sąd w tym miejscu stwierdza, że poza stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, a tym samym poza przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy pozostają zagadnienia cywilnoprawne dotyczące przeniesienia własności poszczególnych składników majątku oraz ich specyfika. Ważne jest to, że strona skarżąca przedstawiając stan faktyczny opisała zdarzenie przyszłe, które ma nastąpić: zamierza przenieść na swojego kontrahenta własność składników wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., a jej kontrahent uczyni to samo (przeniesie własność) w odniesieniu do składników wskazanych w umowie. Skoro wypełnione zostają przesłanki wymienione w art. 603 k.c., z którego wynika, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, tym samym stanowisku Ministra Finansów z tego zakresu (strony umowy zawrą zamianę) nie można zarzucić naruszenia prawa, tym bardziej rażącego. Przeniesienie posiadania rzeczy wymagane jest - w warunkach określonych w art. 155 § 2 k.c. - jedynie do osiągnięcia skutku rzeczowego (przeniesienia własności), a nie do ważności samej umowy zamiany (por. wyrok Sądu Najwyższego z 26 czerwca 2004r., sygn. akt I CK 210/04). Umowa zamiany będzie zatem ważna z chwilą kiedy została zawarta - kiedy obie jej strony złożyły zobowiązanie do dokonania przeniesienia własności rzeczy. Jest to umowa konsensualna, odpłata, wzajemna, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Własność przechodzi na nabywcę w zależności od rodzaju rzeczy (art. 155 k.c.). Warto również podkreślić, że strony, stosownie do art. 448 § 1 k.c. postanowiły, że jedna z nich - skarżąca obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Przy umowie zamiany jest to możliwe. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą wynika, że umowa zamiany ma być dokonana w 2007r., czyli przed upływem 5 lat od nabycia przez stronę udziałów we współużytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego oraz udziału w prawie współwłasności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, a stanowiących od gruntu odrębny przedmiot własności. Tym samym możliwe było przyjęcie przez Ministra Finansów, że strona skarżąca przeniosła własność należących do niej składników majątkowych z chwila zawarcia umowy - "odpłatnie zbyła", w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Z art. 19 ust. 2 zd. 1 u.p.d.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zdaniem Sądu konsekwencją powyższego było prawidłowe przyjęcie przez organ, że w sprawie należało zastosować art. 21 § 1 O.p. Z jego dyspozycji wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przepis art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.f. wskazuje, że podatek zryczałtowany z tytułu odpłatnego zbycia (zamiany, sprzedaży) nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. należy zapłacić bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. W terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.f.) należy złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Skoro prawidłowe było przyjęcie przez Ministra, że strona skarżąca zamierza zawrzeć umowę zamiany, na podstawie której dokonuje świadczenia wcześniej niż jej kontrahent, co nie jest wykluczone w świetle przepisów prawa, winna - tak jak przyjął Minister Finansów - złożyć deklarację, o której mowa w powyższym przepisie art. 28 ust. 4 u.p.d.f., z zachowaniem terminu. Jedynie na marginesie Sąd stwierdza, że powyższe przepisy nie stanowi przeszkody do zastosowania wobec strony zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f., po wypełnieniu przesłanek pozytywnych w nim wskazanych oraz braku przesłanek negatywnych wskazanych w art. 21 ust. 2 u.p.d.f. Sąd wyjaśnia przy tym, że strona skarżąca nie występowała o interpretację ani art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f., ani art. 21 ust. 2 u.p.d.f. tym samym Minister Finansów nie był zobowiązany do udzielania interpretacji z tego zakresu. Sąd mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.